INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do pracowników naukowo- dydaktycznych na podstawie wykazu prac wykonanym po rozliczeniu rocznym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do pracowników naukowo-dydaktycznych na podstawie wykazu prac wykonanym po rozliczeniu rocznym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Politechnika jako płatnik zobowiązana jest na koniec każdego roku do sporządzania deklaracji PIT-11. Na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz informacji zawartej w objaśnieniach pkt 4 zeznania PIT-11 należy wykazać koszty faktycznie uwzględnione przez płatnika przy poborze zaliczek na podatek. Pracownik naukowo-dydaktyczny na początku roku składa oświadczenie o podwyższonych kosztach uzyskania przychodu z tytułu wykonywania prac twórczych. W ciągu roku zaliczki na podatek są przekazywane z uwzględnieniem złożonego przez pracownika oświadczenia. Po rozliczeniu rocznym prac twórczych pracownik składa wykaz tych prac, który różni się od pierwotnie złożonego oświadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Politechnika przy sporządzaniu informacji PIT-11 może wykazać koszty uzyskania przychodu pracowników naukowo-dydaktycznych zgodnie z przedstawionym przez nich wykazem wykonywanych prac twórczych, czy też sam podatnik rozliczając się z urzędem skarbowym w zeznaniu rocznym powinien wykazać prawidłowo koszty...

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przedstawione wykazy wykonywanych prac twórczych wykaże on w PIT-11 koszty uzyskania przychodu zgodnie ze stanem zrealizowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przeszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się między innymi stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. W takim przypadku płatnicy-pracodawcy mają obowiązki do wypełnienia względem urzędu skarbowego i podatnika. W myśl art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Podstawą obliczenia zaliczki jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanymi w ciągu miesiąca przychodami w rozumieniu art. 12 i kosztami uzyskania przychodu pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do obliczania dochodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty uzyskania przychodów:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednakże w przypadku gdy pracownik na podstawie umowy o pracę otrzymuje wynagrodzenie (honoraria) z tytułu korzystania przez pracownika – twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania tymi prawami, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jeżeli zatem z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku gdy pracownik – twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy.

Realizacja powyższych zasad nakłada na jednostki organizacyjne zatrudniające twórców na podstawie umowy o pracę obowiązek wyodrębnienia w tych umowach postanowień dotyczących prac objętych prawami autorskimi i przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń. Dokonując wypłat wynagrodzeń jednostki te powinny w prowadzonej ewidencji również wyodrębniać wynagrodzenia objęte 50%-ową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych. Podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie zakresu prac wykonywanych w danej jednostce organizacyjnej w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Z analizy wniosku wynika, że Politechnika pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników naukowo-dydaktycznych na podstawie złożonego przez nich na początku roku oświadczenia o podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania prac twórczych. Natomiast wykaz prac twórczych pracownik składa po rozliczeniu rocznym tych prac.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, tutejszy organ pragnie wskazać, iż niedopuszczalne jest ustalenie stałej kwoty przychodu z rozporządzenia prawami autorskimi, do której znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium autorskie pracownika, tj. część wynagrodzenia za pracę, stanowiąca przychód z rozporządzenia prawami autorskimi winno odzwierciedlać w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy pracownika, poświęcony na stworzenie utworu. Nie należy tracić z pola widzenia okoliczności, iż w opisanym przypadku honorarium autorskie cały czas pozostaje wynagrodzeniem za wykonaną przez pracownika pracę i winno mieć charakter rzeczywisty.

Wartość tej części wynagrodzenia pracownika winna być więc ustalana na podstawie dokumentacji wewnętrznej, z której wynika zakres wykonywanych prac i należnego z tego tytułu przychodu, nie zaś ”z góry" i to w dodatku w formie stałej kwoty. Aprobata zasad ustalania honorarium autorskiego stosowana przez Wnioskodawcę doprowadza do naruszenia przepisów ustawy w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze stosunku pracy, poprzez niezasadne zastosowanie 50% kosztów, do tej części wynagrodzenia za pracę, która w istocie nie odzwierciedla nakładu pracy włożonego przez pracownika na stworzenie utworu, za rozporządzenie którym należy mu się honorarium.

Mając na uwadze powyższe w chwili poboru zaliczki na podatek dochodowy Politechnika jako płatnik, nie ma podstaw do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu opierając się jedynie na złożonym przez pracownika na początku roku oświadczeniu o podwyższonych kosztach uzyskania przychodu z tytułu wykonywania prac twórczych. Przyjęty przez uczelnię sposób postępowania nie pozwala bowiem na prawidłowe wyodrębnienie w każdym miesiącu z ogólnej kwoty wynagrodzenia tej części, która stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. W przedstawionym stanie faktycznym uzyskanie przez płatnika po dacie odprowadzenia zaliczki wykazu prac różniącego się od pierwotnie złożonego oświadczenia, pozostaje bez wpływu na wysokość zastosowanych przy poborze zaliczek kosztów uzyskania przychodu. Sporządzając informację PIT-11, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik zobowiązany jest do wykazania kosztów uzyskania przychodu faktycznie uwzględnionych w trakcie roku, nie zaś kosztów należnych pracownikowi, co oczywiście nie zmienia faktu, że ma on prawo do ich uwzględnienia w rozliczeniu rocznym.

Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Jednakże naruszenie przez niego obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. niepobranie podatku, pobranie podatku w wysokości niższej od należnej, niewpłacenie w terminie pobranego podatku, stanowią przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności płatnika. Jeżeli zatem, skutkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów będzie pobranie zaliczki w wysokości niższej od należnej, to wynikające z tego faktu konsekwencje będą obciążać pracodawcę stosownie do art. 30 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, iż wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników naukowych wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie również znajdują do niego zastosowanie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej w przypadku gdy podatnik udowodni, że koszty uzyskania były wyższe niż wynikające z zastosowania norm procentowych, koszty przyjmuje się w wysokości faktycznie poniesionych zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak dopiero po upływie roku podatkowego w zeznaniu rocznym, które zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.