W odpowiedzi na wezwanie Pani z dnia 02 lipca 2008 r. (data wpływu 07 lipca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 09 czerwca 2008 r. Nr IPPB2/415-453/08-2/SP złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

Pismem z dnia 31 lipca 2008 r. Nr IPPB2/415-453/08-4/SP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa poprzez dostarczenie pełnomocnictwa, z którego wynika prawo do reprezentowania przez radcę prawnego Pana M... Uzupełnienie wpłynęło w dniu 08.08.2008 r. (data nadania 05.08.2008 r.).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni zarzuca, iż stanowisko upoważnionego organu podatkowego, wyrażone w kwestionowanym akcie administracyjnym – interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 09 czerwca 2008 r. nie może być uznane za prawidłowe.

W ocenie Strony za prawidłowy przyjąć należy pogląd, wyrażony we wniosku z dnia 31.01.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Okoliczności świadczenia pracy przez podatnika, twórczy charakter tej pracy oraz konstrukcja umowy o pracę łącznie umożliwiają korzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich. Czynności przygotowania i prowadzenia teoretycznych i praktycznych zajęć dydaktycznych ze studentami, prowadzenie doświadczeń naukowych, upublicznianie otrzymanych wyników w postaci publikacji naukowych, doniesień zjazdowych, rozpraw naukowych oraz współautorstwo skryptów naukowych, stanowią zakres praw autorskich o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt. 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla skorzystania przez nauczycieli akademickich z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich w ramach stosunku pracy decydujące jest brzmienie postanowień zawartych w akcie nawiązania stosunku pracy. Przy czym, jeżeli określają one zajmowane stanowisko oraz charakter wykonywanych działalności dydaktycznych, traktowanych w sposób indywidualny i twórczy (a tak jest w przypadku podatnika), jest to wystarczające do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego stanowisko organu jest nieprawidłowe i świadczy o fiskalnym podejściu do zagadnienia, bez oparcia w przepisach, judykaturze ani powszechnie akceptowanych poglądach doktryny.

Dlatego mając na uwadze powyższe, Strona wnosi o usunięcie zaistniałego stanu naruszenia prawa.

Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 09.06.2008 r. Nr IPPB2/415-453/08-2/SP i stwierdza co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast – stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m. in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Norma ta jest stosowana do przychodów z umowy o pracę, a więc przysługuje m.in. nauczycielom akademickim pod warunkiem, że przychód pracowników został uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Prawo autorskie daje ochronę każdemu przejawowi działalności twórczej, nie tylko zatem ukończonym utworom, ale także wszelkim fragmentom, szkicom, zarysom, propozycjom. W prawie autorskim przyjmuje się, że utwór istnieje, jeśli jest przekazany ze świadomości autora do chociażby jednej osoby poza autorem.

Nie ma ścisłej definicji działalności twórczej. Może się pojawić czasami problem z oddzieleniem działalności twórczej od rzemieślniczej. Działalność rzemieślnicza to taka, której efektów się spodziewamy, które możemy przewidzieć, natomiast działalność twórcza charakteryzuje się tym, że sam autor często nie może przewidzieć efektów, które zazwyczaj mogą odbiegać od oczekiwań, założeń. Przez „twórczość” należy rozumieć stwarzanie, kreowanie nowych wartości.

Indywidualny charakter przejawia się w tym, że prawo autorskie nie daje ochrony banalnym wytworom ludzkiej wyobraźni. Na dziele musi zostać wyciśnięte „piętno osobowości autora”, a im jest ono silniejsze, tym cenniejszy utwór i prostsza kwestia, czy podlega on ochronie.

Prawo autorskie mówi także o utrwaleniu utworu w jakiejkolwiek postaci. Można wyróżnić dwie kwestie:

• utrwalenie utworu to moment konstytutywny powstania dobra intelektualnego; utrwalenie to przekazanie utworu z jaźni autora do świadomości choćby jednej osoby poza nim,
• utrwalenie to musi być takie, aby umożliwiało w przyszłości zapoznanie się z utworem komukolwiek.
  
  

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

• praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanowiska wynika, że świadczona przez nią praca ma twórczy charakter, co potwierdza również konstrukcja umowy o pracę. Postanowienia zawarte w akcie nawiązania stosunku pracy określają zajmowane stanowisko oraz charakter wykonywanych działalności dydaktycznych, traktowanych w sposób indywidualny i twórczy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż nauczyciel akademicki może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy, w przypadku gdy wykonywane przez niego czynności stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie z dnia 09.06.2008 r. Nr IPPB2/415-453/08-2/SP Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.