DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 5 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

- zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. Nr 1471/PDF/415-112/06/ML w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej jego uzasadnienia.

UZASADNIENIE

Dnia 22 listopada 2006 r. do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wpłynął wniosek Uczelni, w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższy wniosek uzupełniony został przez Uczelnię pismem z dnia 14 grudnia 2006 r. o:- oświadczenie wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, i nie jest prowadzone postępowanie przed sądem administracyjnym;- modelowy wór kontraktu na realizację VI Programu Ramowego Badań Unii Europejskiej;- przykładowe trzy kontrakty w języku angielskim realizowane przez Uczelnię.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Uczelnia jest uczestnikiem badań realizowanych w ramach programów ramowych badań i rozwoju Unii Europejskiej. Piąty i Szósty Program Ramowy są kontynuacją europejskich programów, które zapoczątkował w 1984 r. Pierwszy Program Ramowy. Poprzez programy ramowe finansowane finansowane są prace, które mają służyć realizacji strategicznych celów Unii Europejskiej w zakresie gospodarczym i społecznym, a środki otrzymywane na te cele stanowią bezzwrotną pomoc zagraniczną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej „updof”. Pomoc finansowa Wspólnoty w projekcie ma formę udziału udziału w poniesionych kosztach kwalifikowanych. Środki pieniężne przekazywane są w ratach. Jednak tylko pierwsza rata środków pomocowych przekazywane są w formie zaliczek pozostałe zaś przekazywane są w momencie zaakceptowania raportów merytorycznych i finansowych częściowych lub raportu końcowego. Uczelnia zlecając wykonanie prac osobom fizycznym wypłaca część wynagrodzenia bezpośrednio z rachunku środków pomocowych a część ze środków własnych, które następnie będą refundowane. W przeciwny wypadku terminowa realizacja umów finansowanych ze środków pomocowych byłaby niemożliwa.

Zdaniem Uczelni wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym realizującym cel projektu, bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są środki pomocowe, są wolne od podatku w dacie wypłaty. Natomiast gdy wypłata wypłacana jest ze środków własnych Uczelni wynagrodzenia te są opodatkowane. Refinansowanie kosztów wynagrodzeń ze środków pomocowych daje podstawę do uznania, że środki na zapłatę pochodzą ze środków pomocowych. Jeżeli refinansowanie następuje w roku podatkowym wówczas możliwe jest wykazanie wypłaconych wynagrodzeń w części F wiersz 78 PIT11/8B a pobrana zaliczka stanowić będzie nadpłacony podatek. Jeżeli refinansowanie następuje w roku następnym po roku podatkowym, wówczas na podstawie zaświadczenia otrzymanego od Uczelni potwierdzającego wysokość zrefundowanych kosztów wynagrodzeń, podatnik może wytąpić do urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty. Różnice czasowe występujące pomiędzy datą wypłaty wynagrodzeń ze środków własnych, a datą refundacji ze środków pomocowych zdaniem Uczelni nie ograniczają uprawnień podatnika do zwrotu pobranych przez płatnika zaliczek. Zdaniem Uczelni istotne dla skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania jest źródło sfinansowania uzyskanych dochodów. Dodatkowo Uczelnia poinformowała, iż niezależnie od tego w jakiej roli występuje (koordynatora-wykonawcy czy też wykonawcy) zawsze jest pierwszym beneficjentem pomocy ze środków programów ramowych a środki przekazane przez Komisję Europejską nie są środkami Europejskiego Funduszu Społecznego.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Uczelnię we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że dochody, z których Uczelnia wypłaca swoim pracownikom nie pochodzą ze środków przyznanych Uczelni od podmiotów wymienionych zw art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Zdaniem organu podatkowego konsorcjum nie jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy wobec czego do dochodów osób zatrudnionych przy realizacji projektu nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Na powyższe postanowienie Uczelnia złożyła zażalenie, w którym podnosi, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Zapis „w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy”, zdaniem Uczelni, nie oznacza, że wyłącznie „podmioty upoważnione” mają prawo rozdzielnia środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto, z załączonych do wniosku dokumentów wynika, że koordynator projektu nie decyduje o tym, czy i w jakiej wysokości wypłacić otrzymane z Unii Europejskiej środki poszczególnym wykonawcom, gdyż środki te rozdziela Komisja Europejska.

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany we wniosku o interpretację, do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Natomiast udzielona przez organ podatkowy pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinna zawierać ocenę prawą stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3 art. 14a Ordynacji podatkowej). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego związany jest z tym, że organ podatkowy nie ustala we własnym zakresie (w drodze czynności dowodowych) stanu faktycznego, jak również nie bada zgodności przestawionego przez płatnika we wniosku stanu faktycznego z rzeczywistością. Opierając się zatem na informacjach dostarczonych przez płatnika udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Złożone przez Instytut zapytanie dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy orazb) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem.Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki:1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych,2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ze zwolnienia korzystają dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (np. umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast dochody podatników, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że środki finansowe uzyskiwane przez Uczelnię w związku z realizacją projektu będącego częścią Piątego i Szóstego Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, nie spełniają pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof, gdyż konsorcjum nie jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Organ odwoławczy nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu, ponieważ jest ono sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, w którym wprost wskazano, że zwolnieniu podlegają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej. W obecnym kształcie przedmiotowe zwolnienie obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182 z późn. zm.). Istota zmian wprowadzonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof z dniem 1 stycznia 2003 r. polegała na ograniczeniu kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia oraz doprecyzowaniu, poprzez przykładowe wyliczenie, źródeł pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Skoro, zatem ustawodawca w drodze zmiany przepisu rozstrzygnął, iż środki finansowe, które są przekazywane w związku z realizacją programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, pochodzą od „rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy”, i do chwili obecnej, uwzględniając w szczególności fakt przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie zdecydował o kolejnej zmianie tego przepisu, uznać należy, iż pierwsza przesłanka została w niniejszej sprawie spełniona.

W tym miejscu podkreślić należy, iż dla ustalenia czy spełniona została dyspozycja z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof bez znaczenia jest kto przekazuje podatnikowi środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. W uzasadnieniu zażalenia Uczelnia słusznie zauważa, iż pośrednictwo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy nie jest konieczny dla prawa do korzystania ze zwolnienia. Istnienie konsorcjum, na które składają się wszyscy wykonawcy uczestniczący w projekcie, może mieć decydujące znaczenie przy ustalaniu istnienia prawa wykonawców do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania ze względu na ograniczenie zawarte art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Zwolnienie od opodatkowania nie ma bowiem zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. W załączonym do wniosku dokumentach wprost wskazano, że Uczelnia jest wykonawcą m.in. projektu.pod nazwą „Opracowanie biosensora...” realizowanego w ramach programu badań i rozwoju technicznego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika jakoby konsorcjum zlecało wykonanie określonych czynności Uczelni. Ponadto treść Aneksu II (Warunki ogólne, str. 10) wyjaśnia w jakich sytuacjach wykonawca (Uczelnia) ma prawo „podzlecania pewnych elementów projektu”. Gdyby Uczelnia zdecydowała sie na wykorzystanie takiej możliwości to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof, podwykonawca, któremu Uczelnia zleciłaby wykonanie pewnych elementów projektu, nie mógłby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Ograniczenie to jednak nie ma zastosowania do Uczelni (również jego pracowników), który jest bezpośrednim wykonawcą projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Drugą przesłanką warunkującą prawo do skorzystania z omawianego zwolnienia jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. A contrario, zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy nie realizują bezpośrednio celu programu pomocowego, tzn. wykonują jedynie czynności o charakterze techniczno-organizacyjnym. Jednakże podkreślić należy, iż ustalenie czy warunek powyższy został spełniony wymaga analizy charakteru wykonywanych czynności w ramach projektu pod kątem konkretnego podatnika. Odnosząc się do pytania zawartego we wniosku z dnia 22 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wolne od podatku dochodowego są jedynie dochody otrzymane przez podatnika z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Ażeby warunek powyższy uznać za spełniony wynagrodzenie wypłacone być powinno przez Uczelnię z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym gromadzone są wyłącznie środki przekazywane przez Komisję Europejską na realizację przedmiotowych projektów. Jeżeli wynagrodzenie wypłacane jest ze środków własnych pracodawcy, np. ze względu na chwilowy brak na wyodrębnionym rachunku bankowym środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie będzie możliwe skorzystanie przez podatników z omawianego zwolnienia, choćby w czasie późniejszym nastąpiło refinansowanie kosztów wynagrodzeń.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł jak w sentencji.