Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie działając na podstawie przepisów art. 14 a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 z późn.zm.) po rozpatrzeniu Pani wniosku z dnia 15.11.2006 r. (data wpływu do tutejszego urzędu 16.11.2006 r.) w sprawie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

Pismem z dnia 16.11.2006 r. zwróciła się Pani do tutejszego organu podatkowego o zajęcie stanowiska w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie zaliczenia do przychodów działalności gospodarczej częściowych wpłat płaconych przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych. Z opisanego przez Panią stanu faktycznego wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie budowy domu wielorodzinnego na własnym gruncie z zamiarem jego sprzedaży w formie mieszkań. Z przyszłymi nabywcami mieszkań wydzielonych w tym domu zawarła Pani przedwstępne umowy sprzedaży. Przedwstępna umowa sprzedaży stanowi załącznik do wniosku. Nabywcy mieszkań są zobowiązani wpłacać częściowe kwoty zgodnie z § 7 umowy. Wystawia Pani faktury VAT na otrzymane częściowe wpłaty. Pani zdaniem zgodnie z art. 14 ust.1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych częściowe wpłaty są przychodem prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie po sprawdzeniu, że zostały spełnione warunki określone w art. 14a § 1 i § 2 wyżej powołanej ustawy – Ordynacja podatkowa, udziela poniższej interpretacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. Treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów z działalności, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Posiłkując się treścią umowy (załącznika do wniosku) należy zauważyć, że w § 7 przedmiotowej umowy strony ustalają następujący harmonogram wpłat:

1. 40% - 14 dni po podpisaniu umowy;
2. 20% - po wykonaniu stanu surowego otwartego budynku potwierdzonego wpisem do dziennika budowy;
3. 20% - po wykonaniu stanu surowego zamkniętego potwierdzonego wpisem do dziennika budowy;
4. 20% - w dniu zawarcia aktu notarialnego;

Punkt 1 i 2 § 8 umowy stanowi, że sprzedający zobowiązuje się ustanowić na rzecz kupującego odrębną własność lokalu i przenieść ją na rzecz kupującego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym z własnością lokalu. Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego ponosi kupujący. Akt notarialny zostanie spisany w terminie 7 dni od otrzymania wypisów z kartotek lokali i budynku wystawionych przez właściwy wydział geodezji, lecz nie później niż do dnia 31.08.2007 r. Przedmiotowa umowa normuje również kwestię możliwości jej wypowiedzenia zarówno przez sprzedającego (§ 9) jak i kupującego (§ 10). Zgodnie z zawartą umową nabywcy mieszkań są zobowiązani sukcesywnie dokonywać częściowych wpłat na poczet budowy. Na każdą częściową wpłatę wystawiana jest faktura VAT.

Przepis art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Jednak przepis art. 14 ust. 1c pkt 2 należy koniecznie rozpatrywać i analizować w sposób łączny z treścią art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej. Wykonanie usługi w całości świadczy bowiem również o powstaniu przychodu, tj. dopiero w momencie, gdy za takie wykonanie usługi w całości Podatnik może domagać się stosownego wynagrodzenia.

Przychód powstaje zatem wówczas, gdy umowa dojdzie do skutku, tj. zostanie zawarta umowa, na podstawie której sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać ją, zaś kupujący tę rzecz odebrać i zapłacić sprzedającemu umówioną cenę. Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności. Przy sprzedaży nieruchomości, sprzedaż uważa się za dokonaną z datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy. Z datą tą powstanie przychód, tj. należność ze sprzedaży.

W sprawie dotyczącej prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie budownictwa i sprzedaży lokali mieszkalnych, przeniesienie (zbycie) prawa własności nieruchomości nastąpi w dacie podpisania aktu notarialnego i w tej dacie wystąpi przychód ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych uwzględniający kwoty wcześniej pobranych wpłat, jak i ewentualne niedopłaty kontrahentów, w poczet ceny zakupu lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż otrzymane pieniądze nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie zadatek, przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń co oznacza, że pobrana wpłata (przedpłata) np. za usługi, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, staje się przychodem z działalności gospodarczej dopiero po wykonaniu usługi.

W przedstawionym przez Panią stanie faktycznym, budowa budynku z lokalami na sprzedaż nie została jeszcze zakończona, w związku z tym nie nastąpiło też jeszcze przekazanie lokali do używania. W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie, wpłaty pobrane od nabywcy lokalu mieszkalnego na poczet dostawy tego lokalu, dokonane zarówno przed jak i po wydaniu lokalu nabywcy, ale przed podpisaniem umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu, stają się przychodem w dacie dostawy towaru tj. po podpisaniu umowy przenoszącej własność lokalu na nabywcę w formie aktu notarialnego.