POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki Sp. z o.o. z dnia 18 grudnia 2006r. (data wpływu do Urzędu 02.01.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie ustawy z dnia 22.12.2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.- dalej „ustawa o handlu Uprawnieniami”) Spółka nabyła Uprawnienia.

Źródłem regulacji handlu Uprawnieniami jest przyjęta w dniu 13.10.2003r. przez Parlament Europejski i Radę Europejską Dyrektywa 2003/87/WE, ustanawiająca program handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na obszarze Wspólnoty. Dyrektywa nakazuje każdemu państwu członkowskiemu UE opracowanie krajowego planu przewidującego łączny limit emisji objętych uprawnieniami, jaki dane państwo zamierza przyznać w poszczególnych okresach. Dyrektywa została zaimplementowana do polskiego systemu prawnego poprzez uchwalenie w/w ustawy o handlu uprawnieniami. Limit emisji ustalany jest dla grupy zakładów (przedsiębiorstw emitujących CO2) lub sektorów, a następnie Uprawnienia odpowiadające całkowitemu limitowi rozdzielane są pomiędzy poszczególne zakłady – emitentów zanieczyszczeń na dany okres rozliczeniowy. Zakłady mogą wykorzystać Uprawnienia do wypełnienia swych celów redukcyjnych, sprzedać je lub zachować na przyszłe okresy rozliczeniowe. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego przedsiębiorstwo musi posiadać taką liczbę Uprawnień, która odpowiada ilości wyemitowanych przez nie substancji objętych systemem. W przypadku braku pokrycia rzeczywistych emisji Uprawnieniami przyznanymi przedsiębiorstwu, będzie ono musiało podjąć działania skutkujące zmniejszeniem emisji, nabyć Uprawnienia lub w skrajnym przypadku zmniejszyć produkcję. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy, państwa członkowskie wprowadzające wspólnotowy system handlu emisjami są zobowiązane do przydzielenia w trzyletnim okresie od 01.01.2005r.-31.12.2007r. przynajmniej 95 % Uprawnień nieodpłatnie, a w okresie kolejnych pięciu lat – 90% Uprawnień nieodpłatnie. W efekcie, zgodnie z Ustawą o handlu uprawnieniami CO2, Spółka otrzymała przydział uprawnień jedynie za uiszczeniem opłaty administracyjnej. W stanie obowiązującym przed wejściem w życie ustawy o handlu uprawnieniami, podmioty prowadzące instalacje mogły emitować CO2 w ilościach nielimitowanych przez prawo w żaden sposób. Emisja CO2 przez podmioty prowadzące instalacje, wiązała się jednakże z koniecznością uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska oraz ewentualnych kar pieniężnych. Ustawa o handlu uprawnieniami zakłada ustanowienie całkowitego zakazu emisji CO2 przez podmioty objęte systemem oraz przyznaje prawo do emisji gazów cieplarnianych podmiotom prowadzącym instalację CO2 w ilościach ograniczonych tylko do posiadanych Uprawnień. W efekcie, w pierwszym okresie funkcjonowania systemu, Uprawnienia przyznawane są z mocy ustawy w ramach pierwotnej alokacji praw do emisji zanieczyszczeń.

Przedmiotowym wnioskiem Spółka zwróciła się o potwierdzenie jej stanowiska, iż otrzymanie Uprawnień nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Jako uzasadnienie swojego stanowiska Spółka wskazuje, że udział w systemie handlu emisjami jest obligatoryjny dla podmiotów prowadzących instalacje w rozumieniu ustawy z dnia 27.04.2001r. - Prawo ochrony środowiska. Wynika to wprost z art. 33 ustawy o handlu uprawnieniami, zgodnie z którym prowadzący instalację objętą systemem jest obowiązany do uzyskania zezwolenia. Wprowadzenie obowiązku uczestnictwa w systemie handlu Uprawnieniami stanowi ograniczenie możliwości korzystania przez Spółkę ze środowiska naturalnego w stosunku do stanu istniejącego pierwotnie, przed wprowadzeniem ustawy o handlu emisjami, kiedy to brak było jakichkolwiek limitów emisji. W rezultacie, uczestnictwo w systemie nie wiąże się dla Spółki z uzyskaniem jakichkolwiek korzyści, w porównaniu do stanu prawnego istniejącego przed wprowadzeniem omawianych regulacji, będąc jedynie spełnieniem wymogów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy. Operator instalacji nie może zrezygnować z Uprawnień, a tym samym z uczestnictwa w systemie. Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki, fakt przyznania Uprawnień zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami – a więc obligatoryjnego objęcia podmiotu gospodarczego zakresem funkcjonowania systemu – nie może mieć wpływu na zwiększenie (bądź obniżenie) poziomu zobowiązań podatkowych podmiotów objętych zakresem działania systemu handlu Uprawnieniami.

Zdaniem Spółki, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym powstałby przychód z tytułu otrzymania Uprawnień, pozostaje w sprzeczności także z ekonomicznym charakterem pierwotnej alokacji Uprawnień. Alokacja stanowi warunek prawny prowadzenia działalności gospodarczej w sektorach objętych zakresem funkcjonowania ustawy o handlu uprawnieniami. W odróżnieniu od ewentualnej sprzedaży nadwyżek w przyszłości, nie skutkuje jakimikolwiek wymiernymi korzyściami po stronie uczestników alokacji – stanowi ona wyłącznie warunek implementacji i dalszego funkcjonowania systemu. Według Spółki, w przypadku otrzymania Uprawnień, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarzenie to nie wypełnia bowiem definicji nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W polskim systemie prawnym nie istnieje legalna definicja „nieodpłatnego świadczenia”. W związku z tym, należy pomocniczo posłużyć się utrwaloną w tym zakresie linią orzecznictwa. Na potwierdzenie tego, Spółka przytacza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W oparciu o przywołane tezy orzeczeń sądowych, Spółka wskazuje, iż na ich podstawie możliwe jest wyodrębnienie przesłanek, których spełnienie jest konieczne, w celu rozpoznania w danej sytuacji przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia.

Przesłanki te są następujące:- skutkiem danego zdarzenia jest uzyskanie wymiernej korzyści majątkowej,- korzyść ta jest uzyskana kosztem majątku innego podmiotu.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku pierwotnej alokacji Uprawnień, przywołane powyżej przesłanki nie zostają spełnione, przez co po stronie podmiotu obejmowanego zakresem działania systemu emisji, nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie administracyjnego, obligatoryjnego objęcia Spółki zakresem funkcjonowania ustawy o handlu uprawnieniami, po jej stronie nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego mającego wymiar finansowy. Podstawowym warunkiem funkcjonowania systemu handlu Uprawnieniami jest rozdzielenie ustalonego limitu Uprawnień na wszystkie podmioty będące właścicielami instalacji. Uzyskanie statusu uczestnika tego systemu powoduje, że podmioty funkcjonujące w jego ramach, obowiązane są do przestrzegania określonych warunków związanych z emisją zanieczyszczeń, których naruszenie rodzi negatywne skutki finansowe. Udział w systemie obrotu Uprawnieniami wiąże się zatem z ograniczeniami działalności operacyjnej po stronie Spółki. W tej sytuacji nie może być mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek świadczenia. Fakt przyznania Uprawnień wynika z realizacji funkcji regulacyjnej państwa, które decydując o przyznaniu Uprawnień, przyznaje zezwolenie na pewne, określone wysokością Uprawnień, zanieczyszczanie środowiska, jako wyjątek od generalnego zakazu emisji. Celem wprowadzenia omawianych przepisów była realizacja funkcji regulacyjnej państwa, ukierunkowanej na wywiązanie się z międzynarodowych zobowiązań w zakresie ograniczenia emisji zanieczyszczeń, a także obowiązków nałożonych na władze publiczne przepisami prawa unijnego. W tym zakresie przyznanie Uprawnień wykazuje cechy zbliżone do udzielenia koncesji bądź zezwolenia, które również realizują funkcję regulacyjną. Na zbliżony charakter Uprawnień do koncesji lub zezwolenia wskazuje również fakt, iż zarówno w przypadku udzielenia koncesji i zezwolenia, jak i przyznania Uprawnień, konieczne jest uiszczenie opłaty administracyjnej, mającej na celu pokrycie kosztów funkcjonowania systemu przez jego uczestników. W rezultacie, należy stwierdzić, iż podobnie jak w przypadku koncesji i zezwolenia, istotą przyznania Uprawnień na rzecz przedsiębiorcy jest wydanie pozwolenia na prowadzenie pewnej działalności gospodarczej (powodującej emisje) w obszarze ochrony środowiska regulowanym przez państwo. Kolejna przesłanką, która może powodować uznanie danego działania za nieodpłatne świadczenie na rzecz kontrahenta, jest konieczność poniesienia przez jedną ze stron kosztu lub innego rodzaju uszczerbku w majątku, w bezpośrednim związku z uzyskaniem korzyści przez drugą ze stron. Spółka wskazuje, że przyznawanie Uprawnień nie wiąże się z powstaniem po stronie Skarbu Państwa ani jakiegokolwiek innego podmiotu jakichkolwiek kosztów, czyli uszczerbku w majątku, który można powiązać z prawami do emisji. Przyznanie Spółce Uprawnień nie będzie wiązało się z pomniejszeniem majątku Skarbu Państwa, a jego celem będzie wyłącznie umożliwienie realizacji funkcji regulacyjnej. Powyższe oznacza, że w przypadku alokacji Uprawnień przesłanka, zgodnie z którą nieodpłatne świadczenie musi zostać zrealizowane kosztem innego podmiotu, nie jest spełniona. Reasumując, Spółka jest zdania, że pierwotna alokacja Uprawnień nie skutkuje powstaniem po stronie uczestnika systemu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, określają jedynie sposoby i kryterium ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) oraz nieodpłatnych świadczeń. Aby, w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2000r., sygn. akt: SA/Sz 1244/99, "nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata". Z kolei w wyroku z dnia 30 grudnia 1998r., sygn. akt: I SA/Sz 105/98 Sąd orzekł, iż "pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu".

Jak wynika ze stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów, przydzielenie uprawnień do emisji gazów nie może być traktowane jako uzyskanie przez Spółkę świadczenia nieodpłatnego. Alokacja stanowi warunek prawny prowadzenia działalności gospodarczej w sektorach objętych zakresem funkcjonowania ustawy o handlu uprawnieniami. Nie skutkuje jakimikolwiek wymiernymi korzyściami po stronie uczestników alokacji – stanowi ona wyłącznie warunek implementacji i dalszego funkcjonowania systemu. Przedmiotowe uprawnienia przydzielane są w drodze decyzji administracyjnej na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.). Przepisy tej ustawy nakładają na podmioty gospodarcze posiadające instalacje, które powodują wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, obowiązek uzyskania pozwolenia, w którym określona jest wielkość dopuszczalnej emisji w warunkach normalnego funkcjonowania instalacji. W momencie administracyjnego, obligatoryjnego objęcia Spółki zakresem funkcjonowania ustawy o handlu uprawnieniami, po jej stronie nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego mającego wymiar finansowy. Zatem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Przychód powstanie natomiast, gdy Spółka odsprzeda posiadane Uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, do czego uprawniają przepisy ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Pouczenie

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony – do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14 a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa).