Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 27.11.2006 r. (data wpływu 15.12.2006 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Z treści pisma wynika, że Spółka jako wynajmujący właścicielem nieruchomości położonej w Warszawie z przeznaczonymi pod wynajem powierzchnią biurową oraz towarzyszącymi jej miejscami parkingowymi. Planowane jest w niedługim czasie oddanie nieruchomości do użytku. W celu zawarcia umów najmu dla jak największej powierzchni użytkowej nieruchomości, Spółka zdecydowała się na podjęcie odpowiednich działań marketingowych polegających na zawarciu umów najmu z tak zwanymi kluczowymi najemcami. Kluczowi najemcy to spółki wynajmujące znaczącą powierzchnię w nieruchomości, należące do międzynarodowych grup kapitałowych, cieszących się dużym prestiżem wśród innych podmiotów gospodarczych. Zawarcie umowy najmu z kluczowym najemcą stanowi dla Spółki istotną wartość, uatrakcyjniającą ofertę najmu dla następnych najemców.

Przedstawiając ofertę najmu powierzchni użytkowej w nieruchomości Spółka ma możliwość informowania potencjalnych klientów, iż zawarła już umowy najmu z danymi kluczowymi najemcami. Informacja taka może być zamieszczona m. innymi w ofertach skierowanych do nieograniczonego kręgu potencjalnych najemców, przedstawianych przez pośredników najmu nieruchomości, jak również w notatkach informacyjnych o danej inwestycji biurowej, ogólnie dostępnych na przykład w internecie, czy też w prasie. Informację taką potencjalni nowi klienci odbierają m. innymi jako:

• potwierdzenie atrakcyjności lokalizacji i walorów użytkowych danej nieruchomości,

• potwierdzenie zaufania najemców do Spółki,

• gwarancję powodzenia inwestycji Spółki (dzięki kluczowym najemcom Spółka ma zapewniony najem istotnej powierzchni nieruchomości), stąd również zwiększone prawdopodobieństwo podpisywania długoterminowych umów najmu z kolejnymi najemcami.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka ustaliła z wybranymi podmiotami – kluczowymi najemcami warunki podpisania przez nich umowy najmu. Kluczowi najemcy w następstwie podpisania długoterminowych umów najmu, otrzymują od Spółki wynagrodzenie (tzw. „consideration for entering into the tease”). Warunkiem wypłaty wynagrodzenia jest podpisanie umowy najmu oraz ustanowienie odpowiednich zabezpieczeń realizacji kontraktu przez kluczowych najemców. Wypłata wynagrodzenia dokumentowana jest fakturami VAT wystawionymi przez kluczowych najemców na rzecz Spółki. Kluczowi najemcy, jak i Spółka posiadają siedzibę na terytorium Polski i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Spółka zapytała, czy przedmiotowe świadczenie dokonywane przez kluczowych najemców na rzecz Spółki stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na wynagrodzeniu za tę usługę.

Zdaniem Podatnika, świadczenie dokonywane przez kluczowych najemców na rzecz Spółki stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%. Wg Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m. innymi zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Podpisanie przez kluczowego najemcę umowy najmu stanowi dla Spółki istotną wartość związaną z uatrakcyjnieniem oferty najmu dla kolejnych najemców. Wartość ta jest wartością odrębną od korzyści stron typowo związanych z samą umową najmu z danym kluczowym najemcą, gdyż dotyczy korzyści odnoszonych przez Spółkę w odniesieniu do transakcji z innymi najemcami. Spółka w w/w przypadku otrzymuje świadczenie ze strony danego kluczowego najemcy, traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT. Usługa ta ma charakter zbliżony do usługi reklamy, gdyż korzyści odnoszone przez Spółkę dotyczą uatrakcyjnienia oferty najmu skierowanej do kolejnych najemców.

Usługa reklamy nie została wymieniona w przepisach o podatku VAT jako usługa niepodlegająca opodatkowaniu lub zwolniona z opodatkowania lub też podlegająca opodatkowaniu obniżoną stawką podatkową. Spółka powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-409/98. Wg tego orzeczenia w sprawie "M." ETS uznał, iż jeśli wynajmujący dokonuje płatności na rzecz kluczowego najemcy z myślą, że obecność najemcy uatrakcyjni jego ofertę i przyciągnie następnych najemców, działanie najemcy można zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług reklamy. Jest to świadczenie odrębne od usług najmu nieruchomości.

W opinii wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na wynagrodzeniu za tę usługę. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W w/w przypadku Spółka wykorzystuje usługi świadczone przez kluczowych najemców w celach uatrakcyjnienia oferty najmu powierzchni użytkowej dla innych najemców. Wynajem powierzchni użytkowej nieruchomości stanowi działalność Spółki podlegającą opodatkowaniu w związku z czym spełniony zostaje warunek zawarty w w/w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, które nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy. Usługi świadczone przez kluczowych najemców zwiększają atrakcyjność oferty najmu Spółki, stąd też usługi te przyczyniają się do uzyskania przychodów przez Spółkę. Koszty zakupu tych usług stanowią więc dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe świadczenie ma charakter zbliżony do usługi reklamy, zaś w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wg Spółki oferta najmu powierzchni użytkowej skierowana jest do nieokreślonego szerokiego kręgu najemców. Potencjalni najemcy mają okazję się z nią zapoznać m. innymi poprzez informacje udzielane im przez pośredników rynku nieruchomości, internet czy też informacje prasowe. Dostęp do informacji o zawarciu umowy najmu z kluczowym najemcą ma zatem nieograniczona ilość osób, stąd też informacja taka ma charakter reklamy prowadzonej publicznie. Koszt zakupu w/w usług nie podlega więc limitowi określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. wyżej ustawy. Spółka ma zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na wynagrodzeniu za przedmiotową usługę.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania Wnioskodawcy, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przepisu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy przepisu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, który obowiązywał do 31.12.2006 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie stanowi dostawy towarów, co ma miejsce w opisanym przez Spółkę przypadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kluczowi najemcy będą świadczyć usługę zbliżoną do reklamy, gdyż najem przez nich powierzchni biurowej w nieruchomości i publiczne informowanie o tym potencjalnych innych najemców uatrakcyjnia oferty najmu. Nie jest to więc świadczenie, które można utożsamiać z usługami najmu nieruchomości. Oznacza to, że za w/wymienione usługi kluczowi najemcy mają prawo do ubiegania się o stosowne wynagrodzenie, gdyż w celach marketingowych wykorzystuje się nazwy ich renomowanych firm. Wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak jak usługi reklamowe wg stawki 22%. Kluczowi najemcy mają obowiązek w wystawionych przez siebie fakturach VAT zastosować w/w stawkę podatku.

Spółka z kolei ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT, ponieważ w/w usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi jakimi są usługi najmu nieruchomości świadczone przez Spółkę. Aby odliczyć podatek naliczony z w/w faktur VAT w pełnej wysokości bez żadnych ograniczeń, niezbędnym warunkiem jest publiczne informowanie potencjalnych najemców o najmie przez kluczowych najemców. W przeciwnym przypadku ma zastosowanie powołany wyżej przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z w/w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, przedmiotowe świadczenie (usługa zbliżona do reklamy) dokonywane przez kluczowych najemców na rzecz Spółki jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, zaś Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia za tę usługę, bez żadnych ograniczeń, jeżeli usługa ta świadczona jest w sposób publiczny.