Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 20.12.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu: 27.12.2006 r.)

w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest:

1. prawidłowe w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Spółkę zwrotów wydatków ponoszonych przez pracowników w trakcie podróży związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,
2. nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Spółkę zwrotów kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ponoszonych przez pracowników podczas zagranicznych podróży służbowych.

Pracownikom zatrudnionym w Zakładzie na stanowiskach przedstawicieli handlowych oraz kierowców, którzy w umowach o pracę jako miejsce pracy mają wskazany teren całego kraju Spółka nie wypłaca diet z tytułu odbycia podróży służbowych na terenie kraju. Zwraca im natomiast wydatki za nocleg, parkingi, autostrady itp. Pracownicy ci odbywając podróż służbową poza terytorium kraju rozliczani są na warunkach ogólnych. Zdarza się, iż niektóre wydatki są dokumentowane przez pracowników paragonami.

Spółka uzupełnia paragony o następujące dane:

• dane spółki jako podmiotu dokonującego zakupu,
• opis operacji,
• podpis pracownika.

Mają miejsce także sytuacje, gdzie pracownik nie dostarcza rachunku czy paragonu na udokumentowanie poniesionych przez niego wydatków. W takim przypadku Spółka zobowiązuje pracownika do złożenia oświadczenia, z którego wynika, gdzie, kiedy, w jakim celu poniósł określony wydatek.

Pracownicy Spółki wyjeżdżają także za granicę w celach służbowych. Zdarza się, że jeżeli pracownicy wyjeżdżają za granicę samochodami służbowymi, stanowiącymi własność Spółki, to ze względów ekonomicznych i praktycznych poruszają się po mieście (stanowiącym cel podróży) środkami komunikacji miejscowej. Spółka zwraca tym pracownikom koszty poniesione przez nich na przejazdy środkami komunikacji miejscowej.

1. Czy zwrot wydatków za noclegi, autostrady, parkingi, ponoszonych przez pracowników będących przedstawicielami handlowymi lub kierowcami podczas wyjazdu dla celów pracodawcy korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a-b i ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
2. Czy pracownikom odbywającym zagraniczną podróż służbową samochodem służbowym można zwrócić wydatki związane z poruszaniem się środkami komunikacji miejscowej udokumentowane rachunkami np. za taksówkę i czy zwrot tych wydatków korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Ad. 1) W umowach o pracę zawieranych przez Spółkę z osobami zatrudnianymi na stanowisku kierowcy i przedstawiciela handlowego jako miejsce pracy zostało określone terytorium całej Polski, Spółka nie wypłaca tym osobom diet z tytułu odbywanych przez nich podróży, traktując ich wyjazdy jako wchodzące w zakres podstawowych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Jednocześnie, Spółka zwraca takim pracownikom wydatki na nocleg, przejazd autostradą oraz opłaty parkingowe poniesione podczas podróży. Zdaniem Spółki, zwrot przedmiotowych wydatków nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie można w tym przypadku mówić w ogóle o przychodzie po stronie tych pracowników. Ponoszone podczas podróży koszty nie są bowiem wydatkami na cele osobiste pracowników, ale wydatkami na cele Spółki. Pracownicy tylko kredytują pracodawcę, tj. w chwili zapłaty wykorzystują własne środki finansowe, nie są jednak zobowiązani do ponoszenia ciężaru finansowego niezbędnych kosztów Spółki związanych z wykonywaną przez nich pracą. Pracownik, który zakłada pieniądze za Spółkę i dokonuje w/w opłat w momencie zwrotu (oddania) poniesionych wydatków nie otrzymuje z tego tytułu żadnej korzyści finansowej. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że zwrot kosztów noclegów, przejazdów autostradą i opłat parkingowych nie stanowi dla pracowników, których wyjazdy nie są traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów prawa pracy, przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie oznaczałoby bowiem, że pracownik ponosiłby ciężar finansowy wynikający z opodatkowania zwróconych mu wydatków, do ponoszenia których jest zobowiązany podmiot prowadzący działalność gospodarczą (pracodawca) jako podmiot odnoszący bezpośrednią korzyść z tych wydatków.

Ad. 2) Zdaniem Spółki zwrócone pracownikom koszty przejazdów środkami komunikacji miejscowej w sytuacji, gdy komunikacja miejscowa jest korzystniejsza niż wykorzystywanie samochodu służbowego, korzystać będą w całości ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił, że zwolnieniu podlegają tylko diety i należności do wysokości określonej w przepisach, to jednak należy przyjąć, że jeżeli pracodawca ma prawo do samodzielnego kształtowania wysokości i rodzaju należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży, to należności te powinny podlegać zwolnieniu w pełnej wysokości. Jeżeli bowiem pracodawca ma uprawnienie do samodzielnego określenia nie tylko wysokości, ale także rodzaju przysługujących pracownikom należności z tytułu podróży służbowych, to możliwa jest sytuacja, że dana należność przysługująca pracownikowi np. na podstawie umowy o pracę nie przysługuje wg przepisów wykonawczych dot. podróży służbowych. W tej sytuacji jednak musi być możliwe zwolnienie takiej należności od opodatkowania, w przeciwnym razie pracownik zostałby poszkodowany, a przecież przepisy dotyczące zwolnienia od opodatkowania miały na celu poprawienie jego sytuacji materialnej, a nie pogorszenie. Dlatego zdaniem Spółki zwrócone pracownikom koszty za przejazdy środkami komunikacji miejscowej, w sytuacji, gdy zagraniczna podróż służbowa jest odbywana samochodem służbowym, jednakże ze względów praktycznych pracownik nie korzysta w miejscu docelowym podróży z tego samochodu, podlegają w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytań Podatnika Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, co następuje:

Ad. 1) Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę kierowców i przedstawicieli handlowych, którzy wykonują swoje obowiązki na terenie całego kraju. W tym celu pracownicy udają się do miejscowości wykonywania pracy, a w czasie tych wyjazdów wydatki z tym związane, jak np. opłaty za noclegi, za korzystanie z autostrady, parkingów itd., które to wydatki następnie Spółka zwraca pracownikom.

Z uwagi na fakt, że wykonywanie pracy również poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy stanowi istotę zawodu kierowcy i przedstawiciela handlowego, oraz ze względu na określone w umowach o pracę zawartych z tymi pracownikami miejsce wykonywania pracy: „teren całej Polski” powyższych wyjazdów nie można uznać za podróż służbową, co wyklucza możliwość zastosowania do ww. wydatków przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), oraz przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.).

Rozważając podatkowoprawne konsekwencje opisanego we wniosku stanu faktycznego należy przede wszystkim ocenić istotę przedmiotowych świadczeń pod kątem cywilnoprawnym. Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności sprawy wskazują na to, że świadczenia te są wynikiem wzajemnych rozliczeń pracodawcy z pracownikami, gdyż, jak słusznie zauważyła Spółka we wniosku z dnia 20.12.2006r., pracownik ponosząc za pracodawcę w trakcie swojej podróży służbowej wydatki związane z wykonywaniem przez siebie obowiązków służbowych, w pewnym sensie kredytuje pracodawcę. Zwrot pracownikowi tych wydatków przez pracodawcę stanowi jedynie formę wyrównania rozliczeń, powrotu do stanu poprzedniego. W takiej sytuacji nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym dla pracownika. Zwrot wydatków poniesionych za inny podmiot jest bowiem jedynie wyrównaniem ubytku w majątku osoby ponoszącej wydatki za kogoś innego.

Dlatego też zwrot wydatków nie może być uznany za przychód pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Potwierdzeniem tej tezy jest również fakt, że przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, określający zamknięty katalog przychodów ze stosunku pracy, nie zawiera przychodów z tytułu zwrotu pracownikom wydatków ponoszonych za pracodawcę na cele związane z wykonywaniem przez pracowników obowiązków pracowniczych.

Należy też zgodzić się z opinią Wnioskodawcy o tym, że opodatkowanie tego zwrotu spowodowałoby obciążenie finansowe pracownika z powodu przyjętego przez pracodawcę sposobu rozliczeń z pracownikami z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych.

Ad. 2) Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju reguluje Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów za przejazdy i dojazdy, noclegi, inne wydatki, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W przypadku, gdy pracownik odbywa podróż pojazdem samochodowym (służbowym lub prywatnym) nie przysługują mu ryczałty na pokrycie kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego oraz na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 10 rozporządzenia).

Jeżeli więc pracownik porusza się po mieście stanowiącym cel podróży środkami komunikacji miejscowej, pomimo iż ma do swojej dyspozycji samochód służbowy, a pracodawca zwraca mu koszty tych przejazdów miejscowych, to kwoty te podlegają opodatkowaniu w myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21, art. 52, art. 52c ustawy ani zaniechania poboru podatku.