Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 04.11.2005 r. znak US. III- 415/11/05 w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w ten sposób, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 25.08.2005 r. (uzupełnionym pismami z dnia 15.09.2005 r. oraz z dnia 31.10.2005 r.).

Pan W. w dniu 25.08.2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W treści przedmiotowego wniosku (uzupełnionego w dniach 16.09.2005 r. oraz 31.10.2005 r.), Pan W. podał, że wraz Panem M. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej „W.”. Przedmiotem działalności Spółki jest: doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników, kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ramach prowadzonej działalności Wspólnicy zawarli z Ministerstwem Gospodarki i Pracy dwie umowy o dofinansowanie zadań realizowanych w ramach Sektorowych Programów Operacyjnych:

• umowa nr 1.6/1/1.6 SPO RZL/273/3.1 8.11.2004 z dnia 22.12.2004 r. dotycząca projektu „Twoja szansa - inicjatywa na rzecz integracji społeczno-zawodowej kobiet”,
• umowa nr 1.1/1/1.1 SPO RZL/290/3a 9.12.2004 z dnia 22.02.2005 r. dotycząca projektu „Otwarte drzwi – nowoczesne pośrednictwo pracy”.

Powyższe projekty zakładają świadczenie przez Spółkę nieodpłatnych usług: szkoleniowych dla osób bezrobotnych (projekt „Twoja szansa”) oraz usług pośrednictwa pracy (projekt „Otwarte drzwi”). Wspólnicy Spółki osobiście wykonują zadania związane z realizacją tych projektów (jeden ze wspólników jest kierownikiem obydwu projektów, natomiast drugi wykonuje pracę w charakterze doradcy, trenera i specjalisty ds. kontaktów z biznesem).

Na podstawie w/w umów Ministerstwo Gospodarki i Pracy przekazało Spółce środki na realizację projektów, pochodzące z budżetu Państwa (25%) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (75%). Środki przeznaczone są na refundację wydatków poniesionych podczas realizacji projektów, takich jak: wynagrodzenia pracowników etatowych, trenerów, ekspertów, doradców zawodowych, koszty związane z reklamą i promocją, koszty wynajęcia biura i materiały biurowe, wydatki na zakup sprzętu i materiałów szkoleniowych.

W związku z powyższym Pan W. zwrócił się z pytaniem, czy środki finansowe otrzymane przez Wspólników Spółki w związku z realizacją w/w umów zawartych z Ministerstwem Gospodarki i Pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Podatnika przedmiotowe środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa stanowią przychody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie (odpowiednio): art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu w postanowieniu z dnia 04.11.2005 r. znak US.III-415/11/05 uznał za prawidłowe stanowisko Pana W. zawarte w w/w wniosku z dnia 25.08.2005 r., uzupełnionym w dniach 16.09.2005 r. oraz 31.10.2005 r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego spełniają przesłanki, od których uzależnione jest zwolnienie od opodatkowania, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, tj.:

• pochodzą z bezzwrotnej pomocy tj. z funduszu strukturalnego Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Społecznego),
• zostały przekazane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (Ministerstwo Gospodarki i Pracy),
• Spółka bezpośrednio realizuje cele programów.

Natomiast ta część środków, która pochodzi z budżetu państwa, stanowi dotację, podlegającą zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2004 r. Przepis powyższy zwalniał od podatku dochodowego dotacje - w rozumieniu przepisów o finansach publicznych - otrzymane z budżetu Państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie powyższe na podstawie art. 14 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31.12.2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując przedmiotowe postanowienie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku Podatnika z dnia 25.08.2005 r., (uzupełnionym w dniach 16.09.2005 r. oraz 31.10.2005 r.), co w konsekwencji powoduje konieczność uwzględnienia stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia tego wniosku.

Stosownie do zapisu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-2o tej ustawy , dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast według art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz,
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną dwie przesłanki:

• dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
• podatnik uzyskujący te dochody, bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

A zatem podstawową przesłanką do zastosowania omawianego zwolnienia jest to, aby zostało zachowane kryterium pochodzenia uzyskanych środków pieniężnych.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane (do momentu zamknięcia pomocy) za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych przeznaczonych na współfinansowanie programów pomocowych na lata 2004-2006 regulowały (i regulują aż do momentu zamknięcia pomocy współfinansowanej z tych funduszy), m.in. następujące akty prawne:

• rozporządzenie Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21.06.1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych,
• rozporządzenie Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 02.03.2001r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczące zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych,
• ustawa z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) obowiązująca do dnia 31.12.2006 r.,
• rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 01.07.2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U z 2004 r. Nr 166, poz. 1745),
• rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 01.07.2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój zasobów Ludzkich 2004- 2006 (Dz. U. z 2004 Nr 166, poz. 1743 z późn. zm.),
• rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25.08.2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 -2006 (Dz. U Nr 200, poz. 2051 z późn. zm.),
• rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11.08.2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006 (Dz. U. Nr 197 , poz. 2024 z póżn. zm.).

Unormowania w powyższym zakresie znajdują się także w ustawie z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 15, poz. 148 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2005 r. - oraz w obowiązującej od dnia 01.01.2006 r. ustawie z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Przy czym na podstawie art. 20 ustawy z dnia 08.12.2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832), która weszła w życie z dniem 29.12.2006 r. - w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju, środków przedakcesyjnych i środków przejściowych – stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 29.12.2006 r.

Z przestawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, Podatnik realizował dwa projekty: „Twoja szansa - inicjatywa na rzecz integracji społeczno-zawodowej kobiet”, oraz „Otwarte drzwi – nowoczesne pośrednictwo pracy”.

Z w/w rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 01.07.2004 r. i z dnia 11.08.2004 r. wynika, że Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich jest finansowany z :

1. Europejskiego Funduszu Społecznego (około 75%), który jest jednym z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej finansujących działania państw członkowskich w zakresie przeciwdziałania bezrobociu i rozwoju zasobów ludzkich,
2. krajowych środków publicznych (około 25%), na które składają się środki budżetu państwa, państwowych funduszy celowych (Fundusz Pracy, PFRON) oraz środki znajdujące się w dyspozycji samorządu terytorialnego.

Środki finansowe wypłacane są uprawnionym (beneficjentom) za pośrednictwem tzw. Instytucji Wdrażającej, tj. jednostki, do zadań której należy m.in. podpisywanie umów z beneficjentami i wypłata/zwrot poniesionych przez nich kosztów (w analizowanej sprawie jest to Ministerstwo Gospodarki i Pracy).

Złożona struktura organizacyjna i proceduralna udzielania pomocy pociąga za sobą skomplikowany system przypływów finansowych, co w konsekwencji powoduje, że środki wypłacane Beneficjentom przez Instytucję Wdrażającą w rzeczywistości pochodzą z budżetu państwa (są prefinansowane z budżetu państwa).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, w celu realizacji Planu tworzy się:

1. sektorowe programy operacyjne,
2. regionalne programy operacyjne,
3. inne programy operacyjne,
4. strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Programy, o których mowa w pkt 1-3, są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych - art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Powyższe programy i strategia wykorzystania Funduszu Spójności, o których mowa w art. 8 ust. 1, mogą być również współfinansowane ze środków prywatnych - art. 8 ust.4 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 11 w/w ustawy określenie „publiczne środki wspólnotowe" oznacza - środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFO i GR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24 ust. 1 w/w ustawy o Narodowym Planie Rozwoju realizacja poszczególnych programów unijnych jest finansowana w szczególności z publicznych środków krajowych, publicznych środków wspólnotowych, środków wspólnotowych, środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, a także środków prywatnych.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju - polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 tej ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Dofinansowanie dokonywane jest na podstawie wniosków kierowanych do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach (art. 26 ust. 1 w/w ustawy).

W odniesieniu do projektów realizowanych w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, współfinansowanych z publicznych środków wspólnotowych oraz projektów w ramach wykorzystania Funduszu Spójności, beneficjent może uzyskać dofinansowanie wkładu własnego z budżetu państwa, jeżeli przewidują to odpowiednio programy, o których mowa między innymi w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 w/w ustawy (art. 30 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju).

Z treści powyższych uregulowań oraz w/w aktów dotyczących „funduszy strukturalnych” wynika, że:

• jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych, mogą ubiegać się o środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizowanymi programami i projektami pomocowymi, tj. o prefinansowanie,
• prefinansowanie wydatków następuje ze środków pożyczonych z budżetu Państwa w części, która będzie podlegała refundacji, tj. zwrotowi z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Z uwagi na powyższe finansowanie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektów w ramach np. Sektorowego Programu Operacyjnego dokonywane jest faktycznie ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od Instytucji Wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków następuje wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot (w 75%) wydatkowanych kwot (które zasilą źródło finansowania krajowego).

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan prawny oraz wynikający z zapytania stan faktyczny należy zatem stwierdzić, że pomoc jaką otrzymał Pan W. pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Zatem nie jest to pomoc otrzymana ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy, która warunkuje zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie należy zauważyć, iż zwolnienie zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych Unii Europejskiej (np. SAPARD, ISPA, PHARE) nie zaś z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie m.in. Europejskiego Funduszu Społecznego.

Z kolei część środków pochodząca z budżetu państwa (25%) nie może być uznana za dotację, o której mowa w art. 69 ust. 4 pkt lit. b ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2003 r. Nr 15 poz. 148 z późn. zm) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) obowiązującej od dnia 01.01.2006 r.

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 4 pkt lit. b w/w ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych, dotacjami były podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1. zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2. ustawowo określonych zadań, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3. bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4. zadań zleconych do realizacji jednostkom nie zaliczonym do sektora finansów publicznych , w tym fundacjom i stowarzyszeniom,
5. kosztów realizacji inwestycji, o których mowa w art. 74 ust. 2, zwane dalej „ dotacjami celowymi”

Stwierdzić zatem należy, że przedmiotowego dofinansowania nie można uznać za dotację w rozumieniu w/w przepisu, tym samym stanowi ono przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Reasumując: otrzymane dofinansowanie stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wydatki sfinansowane z tych przychodów zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie należy zauważyć, że skutki podatkowe dla osób prowadzących działalność gospodarczą, które otrzymały środki na realizację określonych projektów, będą co do zasady neutralne, albowiem przychody otrzymane od Instytucji Wdrażającej zostaną zrównoważone wydatkami (stanowiącymi koszt podatkowy) na sfinansowanie realizowanych projektów.

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny i prawny stwierdzić należy, że „ przychody pobierane” przez Pana W. „z tytułu wykonywanej przez niego pracy na rzecz realizacji projektów” nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zatem zaprezentowanego stanu prawnego, stanowisko Podatnika w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku z realizacją programu sfinansowanego z funduszy strukturalnych oraz budżetu państwa wyrażone we wniosku z dnia 25.08.2005 r. (uzupełnionym w dniach 16.09.2005 r. oraz 31.10.2005 r.) jest nieprawidłowe.

Organ I instancji uznał jednak stanowisko Pana W. w w/w zakresie za prawidłowe, co skutkuje koniecznością zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 04.11.2005 r. znak US. III- 415/11/05 w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem rażąco narusza ono prawo. Zgodnie bowiem z treścią art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 w/w ustawy, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo.