Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 47b i pkt 47c (w związku z art. 14 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 07.08.2006 r. znak: I USI/415/39/06 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ten sposób, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2006 r.,

1. za prawidłowe:
   1. w części dotyczącej wyłączenia z kosztów w rachunku podatkowym odpisów amortyzacyjnych „w takiej wielkości (...), jaki jest udział procentowy dotacji w sfinansowaniu środka trwałego, bez względu na źródło dofinansowania” oraz dotyczącej zaliczenia do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych przypadających od wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana przez Podatnika ze środków własnych;
   2. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środka trwałego, w tej części w której wygenerowały ją „koszty mediów, koszty zapłaconych prowizji bankowych” poniesione przez Podatnika z własnych środków, w okresie realizacji inwestycji;
2. za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, „kwoty dofinansowania realizacji projektu inwestycyjnego ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa”, z tym że stanowisko to jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, środków wsparcia krajowego, pod warunkiem, że przedmiotowe środki Wnioskodawca otrzymał bezpośrednio od agencji rządowej.

Pismem z dnia 12.07.2006 r. Pan D. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan D.w dniu 29.08.2005 r. zawarł umowę z Rzeszowską Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. w Rzeszowie, o dofinansowanie projektu inwestycyjnego, polegającego na zakupie lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wykonaniu w nim prac adaptacyjno – modernizacyjnych, w ramach Priorytetu 3 – Rozwój Lokalny, Działania 3.4 – Mikroprzedsiębiorstwa. We wniosku Podatnik podał, że kwota dofinansowania stanowi 65% wartości inwestycji, w tym 35% dofinansowania pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), natomiast pozostałe 30% ze środków budżetu państwa. Według załączonej do wniosku umowy, ww. Projekt realizowany jest w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

Zdaniem Podatnika:

1. Otrzymane (...) dofinansowanie korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jak i Budżetu Państwa.
2. Koszty amortyzacji lokalu, nie będą kosztami uzyskania przychodu w takiej wielkości odpisu amortyzacyjnego, jaki jest udział procentowy dotacji w finansowaniu środka trwałego, bez względu na źródło dofinansowania, natomiast będą kosztami uzyskania przychodu w części sfinansowanej ze środków własnych.
3. Koszty mediów, koszty zapłaconych prowizji bankowych ponoszonych z własnych środków, zwiększą wartość inwestycji i będą kosztem amortyzacji po przekazaniu całości inwestycji do użytkowania.”

W rozstrzygnięciu postanowienia z dnia 07.08.2006 r. (znak: I USI/415/39/06) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku Pana D. jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał zaś, że:

• na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez Podatnika przychód tytułem dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak i budżetu państwa jest zwolniony z opodatkowania;
• na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego (lokalu), która została sfinansowana środkami pochodzącymi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa; również nie podlegają one zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;
• na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ww. ustawy „koszty mediów, koszty zapłaconych prowizji bankowych ponoszonych z własnych środków, a związanych z nabyciem i przeprowadzeniem prac adaptacyjno – modernizacyjnych zwiększą wartość inwestycji i będą kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych po przekazaniu inwestycji do użytkowania”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 29.08.2006 r. (uzupełnionego pismem z dnia 06.10.2006r.) oraz treści postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 07.08.2006 r. znak: I USI/415/39/06, stwierdza co następuje:

Skoro przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku Podatnika z dnia 12.07.2006 r. powoduje to w konsekwencji konieczność uwzględnienia w niniejszej decyzji stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionych we wniosku zdarzeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o tej ustawy, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy stanowi natomiast, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wsparcie Wspólnoty Europejskiej dla Polski w latach 2004 – 2006 było realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy:

• Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21.06.1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji Wspólnoty Europejskiej Nr 438/2001 z dnia 02.03.2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych,
• ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Z przepisów tych wynika, iż otrzymana przez beneficjentów pomoc pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. A zatem nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Pana D. środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego współfinansowanego krajowymi środkami publicznymi – nie pochodzą bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. A zatem nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 26 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zaznaczyć należy, że ta część środków, która w ramach współfinansowania pochodzi z budżetu państwa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. (z dniem 01.01.2004 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 47b ww. ustawy został uchylony, niemniej jednak na mocy art. 14 zdanie pierwsze ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm. – zawarte w nim zwolnienie miało zastosowanie do dnia 31.12.2006 r.). Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegały tylko dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Na taki charakter uzyskanych środków nie wskazuje Wnioskodawca w piśmie z dnia 12.07.2006 r.

Z kolei zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Powyższe zwolnienie dotyczy zatem wyłącznie tych kwot otrzymanych przez podatników od agencji rządowych, które agencje rządowe otrzymały – na ten cel – z budżetu państwa. Warunkiem bowiem skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego jest bezpośrednie otrzymanie przez podatnika środków od ww. agencji. Natomiast kwoty wypłacone podatnikom nie bezpośrednio od agencji rządowych, lecz za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki (na realizację projektów) pochodzące z budżetu państwa, od agencji, podlegają opodatkowaniu.

Oznacza to, że jeżeli Pan D., w ramach współfinansowania krajowego ww. projektów otrzymał wsparcie finansowe bezpośrednio od agencji rządowej, kwoty te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w sytuacji natomiast, gdy ww. krajowe wsparcie finansowe uzyskano za pośrednictwem beneficjenta, który otrzymał je od agencji rządowej, a ta z kolei – pozyskała środki na ten cel z budżetu państwa, kwoty te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o ustawy, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. Natomiast w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45 powołanej wyżej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a – 22o ww. ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W świetle ww. przepisów, odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środka trwałego (lokalu), w części sfinansowanej „środkami pomocowymi” nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, natomiast w części sfinansowanej środkami własnymi będą stanowiły koszty w rachunku podatkowym. Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Pana D. zawarte w pkt 2 przedmiotowego wniosku (z dnia 12.07.2006 r.), iż „koszty amortyzacji lokalu, nie będą kosztami uzyskania przychodów w takiej wielkości odpisu amortyzacyjnego, jaki jest udział procentowy dotacji w finansowaniu środka trwałego, bez względu na źródło dofinansowania, natomiast będą kosztami uzyskania przychodu w części sfinansowanej ze środków własnych”.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 tego artykułu, uważa się w razie nabycia w drodze kupna, cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...). Z ww. przepisów wynika, że „cena nabycia” obejmuje nie tylko cenę zakupu środka trwałego, ale również inne koszty związane z tym zakupem, powstałe do dnia przekazania tego środka do używania. Wobec powyższego, „koszty mediów, koszty zapłaconych prowizji bankowych ponoszonych z własnych środków”, a związanych z zakupem lokalu i przeprowadzeniem w nim prac adaptacyjno – modernizacyjnych, zwiększą wartość nieruchomości dla celów jej amortyzacji. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Podatnika przedstawione w pkt 3 przedmiotowego wniosku, iż „ww. koszty „zwiększą wartość inwestycji i będą kosztem amortyzacji po przekazaniu całości inwestycji do używania.”

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 07.08.2006 r. znak: I USI/415/39/06, w którego rozstrzygnięciu ww. organ podatkowy uznał za prawidłowe w całości stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 12.07.2006 r. – rażąco narusza prawo. W myśl art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo.