Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 121, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 14.11.2006 r. znak US.III-415/29/06 w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w ten sposób, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 20.09.2006 r. w części dotyczącej kwalifikacji w rachunku podatkowym wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i towarów handlowych, ujętych w remanencie początkowym oraz za prawidłowe w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wyposażenia, jak również w zakresie wyłączenia z tych kosztów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej środków trwałych, która została sfinansowana ze środków pochodzących z „dotacji”.

Pan B. w dniu 20.09.2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W treści przedmiotowego wniosku podał, że jako osoba bezrobotna zarejestrowana w Powiatowym Urzędzie Pracy w Mielcu, ubiega się o przyznanie jednorazowych środków, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20.04.2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.), na podjęcie działalności gospodarczej. W/w środki – pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Pracy - Podatnik otrzyma po podpisaniu stosownej umowy ze Starostą Powiatowym i musi przeznaczyć je wyłącznie na sfinansowanie zakupów określonych zgodnie z załącznikiem do przedmiotowej umowy. Ponadto zobowiązany jest rozliczyć się z otrzymanej kwoty w określonym terminie.

W związku z powyższym Pan B. zwrócił się z pytaniem, czy poniesione przed dniem faktycznego rozpoczęcia działalności wydatki na zakup składników firmy, w tym: towarów, środków trwałych oraz wyposażenia, sfinansowane w całości środkami otrzymanymi z Powiatowego Urzędu Pracy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Podatnika wydatki w w/w zakresie „można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkiem towarów handlowych ujętych w remanencie początkowym)”, mimo, że środki przeznaczone na ich sfinansowanie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem przepisu, który wyłączałby je z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych, która została sfinansowana ze środków pochodzących z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu w postanowieniu z dnia 14.11.2006 r. znak US.III-415/29/06 uznał za prawidłowe stanowisko Pana B. zawarte we wniosku z dnia 20.09.2006 r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki na zakup towarów i wyposażenia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki na zakup środków trwałych oraz dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 45 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując przedmiotowe postanowienie zważył co następuje:

W myśl art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20.04.2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.) starosta może przyznać bezrobotnemu jednorazowo środki na podjęcie działalności gospodarczej, które to środki podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że środki przyznane bezrobotnemu pod rygorem ich zwrotu muszą być wykorzystane na rozpoczęcie działalności gospodarczej, a więc przyczyniają się do powstania źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Oznacza to, że jeżeli przyznane środki finansowe zostaną przeznaczone na uruchomienie działalności, to poniesione wydatki będą kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągniętym lub planowanym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo- skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie bądź funkcjonowanie źródła przychodów. Nadto wydatek nie może być wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki na zakup:

• towarów – należy objąć remanentem początkowym i wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej (§ 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm); następnie na koniec roku podatkowego wartość tego remanentu należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, zgodnie z zasadami określonymi w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi podatkowe dochodem z działalności gospodarczej jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 w/w ustawy a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...), jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Oznacza to, że jakkolwiek przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, czy w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, niemniej mają wpływ na ustalenie dochodu, a co za tym idzie, na koszty uzyskania przychodów;
• wyposażenia – stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania, gdyż zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych nie zaliczonych do środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania; nadto składniki wyposażenia winny być objęte ewidencją wyposażenia, o ile ich wartość początkowa przekracza 1.500 zł (§ 4 w/w rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Natomiast w przypadku zakupu składników majątkowych, które zostaną zakwalifikowane do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). W tym przypadku w świetle przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 22a-22o w/w ustawy z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 23 ust.1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych, odliczonym od podstawy opodatkowania lub zwróconym w jakiejkolwiek formie. Zatem w sytuacji, gdy wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych zostały sfinansowane np. ze środków otrzymanych od Starosty Powiatowego, odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując: w świetle w/w uregulowań stanowisko Podatnika dotyczące kwalifikacji w rachunku podatkowym wydatków poniesionych na zakup „towarów handlowych ujętych w remanencie początkowym” oraz środków trwałych jest nieprawidłowe.

Kwoty wydatkowane na zakup towarów handlowych nie będą bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czy po rozpoczęciu działalności gospodarczej, ale będą miały wpływ na ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok podatkowy, pod warunkiem, że zakupione towary zostaną ujęte w remanencie początkowym sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności, który następnie zostanie wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast kwotę wydatkowaną na zakup składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne (od tej części ich wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych Podatnika).

Organ I instancji uznał jednak Pana stanowisko w w/w zakresie za prawidłowe, co skutkuje koniecznością zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 14.11.2006 r. znak US.III-415/29/06 w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem rażąco narusza prawo.

Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 w/w ustawy, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo. W analizowanej sprawie rażące naruszenie prawa sprowadza się do błędnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku o interpretację, skutkujące naruszeniem odpowiednich przepisów prawa materialnego.