Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym w dniu 31 stycznia 2007r. i uzupełnionym w dniu 06 lutego 2007r. wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zgodnie z art. 14a § 1 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa - „stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Interpretacja, o której mowa powyżej następuje w drodze postanowienia i dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

W dniu 31 stycznia 2007r. został złożony wniosek w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony w dniu 06 lutego 2007r.

W powyższym wniosku zwrócono się z prośbą o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a w szczególności o wyjaśnienie :

a) czy diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (do określonej wysokości) są wolne od podatku dochodowego;

b) czy pozostaje w mocy stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 19 marca 2001r., do którego z takim zapytaniem zwrócił Zarząd Główny Związku Nauczycielstwa Polskiego

c) czy działacze ZNP, realizujący swym działaniem wynikające ze Statutu cele związkowe takie jak:

-aktywne uczestniczenie w kształtowaniu demokratycznego oblicza polskiej oświaty

-dążenie do powszechnej dostępności do oświaty na wszystkich jej szczeblach

-zapewnienie warunków organizacyjnych i materialnych do podnoszenia kwalifikacji zawodowych

-tworzenie materialnej i społecznej bazy dla realizowania zadań w zakresie pomocy

-uczestniczenie w życiu intelektualnym i kulturalnym środowisk lokalnych

d) wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a zatem, czy diety im wypłacane są wolne od podatku dochodowego.

Według własnej oceny - z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. W tym kontekście osoby pracujące w Związku Nauczycielstwa Polskiego (będącego zgodnie z art. 1 Statusu ZNP związkiem zawodowym) można uznać za korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wykonują obowiązki społeczne przewidziane w przez Statut i zgodne z celami ZNP. Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego powyżej przepisu - zdaniem ZNP Zarząd Oddziału Łódź-Górna - powinny korzystać nie tylko osoby, które pełnią funkcje we władzach ZNP i organach statutowych ZNP, ale także osoby wykonujące społecznie statutowe obowiązki wskazane w art. 11 i 12 Statutu ZNP.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, po sprawdzeniu, że spełnione zostały warunki określone w art.14a §1 i 2 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa – udziela poniższej informacji :

Przedmiotem zapytania jest opodatkowanie dochodu uzyskanego przez działaczy ZNP, realizujących swym działaniem cele związkowe wynikające ze statutu.

Członkami ZNP mogą być osoby wymienione w art. 7 ust. 1 Statutu ZNP przyjętego na nadzwyczajnym posiedzeniu XXXVIII Krajowego Zjazdu Delegatów ZNP - tj. w szczególności pracownicy zatrudnieni w szkołach, przedszkolach, placówkach wychowawczych, opiekuńczych i specjalnych, szkołach wyższych, instytucjach współpracujących z oświatą i nauką, agendach ZNP.Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 10 wyżej wymienionego Statutu ZNP członek ma prawo korzystać z diet i zwrotu kosztów w związku z pełnieniem funkcji we władzach ZNP i organach statutowych, w trybie i na zasadach określonych przez Zarząd Główny.

Zdaniem ZNP Zarządu Oddziału Łódź-Górna dieta działacza ZNP pokrywająca wydatki ponoszone przez niego w celu realizacji zadań statutowych organizacji, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się - w myśl art. 13 pkt 5 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł."

Z treści cytowanego przepisu wynika, że wyłączone z opodatkowania w ramach określonego limitu zostały niektóre przychody uzyskiwane przez osoby pełniące obowiązki społeczne i obywatelskie.Przepis powyższy przewiduje zwolnienie niektórych przychodów pieniężnych związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a mianowicie tylko i wyłącznie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów. Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie konieczne jest jednak, aby świadczenie w postaci diet oraz zwrotu kosztów było w taki sposób określone przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

W świetle cytowanego przepisu zasadnicze znaczenie dla kręgu podmiotów objętych zwolnieniem ma zakres użytego w nim zwrotu "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich".

W kontekście rozpatrywanej sprawy niezwykle istotną kwestią jest określenie, czy krąg ten obejmuje swoim zakresem także osoby będące członkami organów statutowych jakimi są działacze ZNP, którzy pełnią funkcje we władzach ZNP i organach statutowych, a także osoby wykonujące społeczne statutowe obowiązki, i w związku z tym otrzymujące diety pokrywające wydatki ponoszone przez nich w celu realizacji zadań statutowych tej organizacji.

Wyjaśniając powyższe wątpliwości należy odnieść się do wykładni językowej pojęcia "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich".

Termin "społeczny" jest bez wątpienia pojęciem wieloznacznym, jednak pojmowany jest on między innymi jako zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu (Słownik języka polskiego pod red. M Szymczaka, t.III, Warszawa 1999, s.276).

Podobnie co do zasady, rozumiany jest termin "obywatelski", który w powiązaniu z innymi pojęciami (np. straż obywatelska, komitet) ujmowany jest jako "komitet, straż, sąd zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t.II, Warszawa 1999, s. 415).

W orzecznictwie i doktrynie przyjęto zasadę, iż pełnienie obowiązku obywatelskiego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, sprawując funkcje w instytucjach publicznych. Natomiast pełnienie obowiązku społecznego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, działając w jej interesie, przy czym tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych.

Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku musi być spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia i z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie.

Najczęściej do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła, senatora, radnego i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych, sędziów.

Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest niewątpliwie spełnione w przypadku czynności i zadań , związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, jakimi niewątpliwie są obowiązki wynikające przykładowo z funkcji radnego, czy posła.

Natomiast faktu pełnienia funkcji we władzach ZNP i organach statutowych, a także wykonywania statutowych obowiązków przez członków ZNP - nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

Działacze ZNP nie reprezentują całej społeczności, reprezentują natomiast określoną grupę zawodową i działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych - nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że ZNP jest związkiem zawodowym, a nie samorządem zawodowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 maja.1991r. o związkach zawodowych (tekst jednolity Dz. U. z 2001r Nr 79, poz. 854 ze zmianami) - związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich prawa, interesów zawodowych i socjalnych. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o związkach zawodowych prawo tworzenia i wstępowania do związków zawodowych mają pracownicy bez względu na podstawę stosunku pracy, członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej, jeżeli nie są pracodawcami.

W świetle powyższego - przynależność do związku zawodowego jakim jest ZNP oraz sprawowanie funkcji statutowych w jego organach statutowych jest dobrowolna i nie wiąże się z realizacją obowiązków, czy zadań publicznych lub państwowych. Głównym celem istnienia związku zawodowego jest reprezentowanie i obrona interesów zawodowych i socjalnych pracowników, a nie działanie w interesie państwowym lub publicznym.

W związku z powyższym wypłacane kwoty - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 10 Statutu ZNP - z tytułu diet i zwrotu kosztów związanych z pełnieniem funkcji we władzach ZNP i organizacjach statutowych nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem otrzymywanym przez osoby pełniące obowiązki społeczne lub obywatelskie.

Wobec powyższego otrzymane kwoty pieniężne, o których mowa nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane kwoty stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały jedynie przykłady niektórych przychodów zaliczanych do innych źródeł, natomiast nie jest to katalog zamknięty.

W tym przypadku ZNP nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, jednakże po zakończeniu roku podatkowego - stosownie do art. 42a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma obowiązek sporządzić informację o dokonanych wypłatach według ustalonego wzoru na druku PIT-8C.

Przychód ten winien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym o osiągniętych dochodach na formularzu według wzoru PIT-36 i opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.