P O S T A N O W I E NI E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) stwierdzam, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 30 marca 2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 30 marca 2007 r.) X Sp. z o.o. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z Memorandum Finansowym na realizację przedsięwzięcia nr ... pod nazwą ..., Spółce X, jako Beneficjentowi Końcowemu, przyznano prawo do korzystania z dofinansowania (w EURO) z Funduszu ISPA/Fundusz Spójności (środki z budżetu Unii Europejskiej wpływają na rachunek bieżący Funduszu Spójności otwarty dla obsługi Projektu przez Ministra Finansów w Narodowym Banku Polskim). Na mocy porozumienia o realizacji Projektu w ramach programu ISPA 2002 z dnia 11 sierpnia 2003 r. nr ... z późniejszymi aneksami, zawartego z Y, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności instytucję pośredniczącą II szczebla – Spółka zgłasza do Y zapotrzebowanie na (wnioskuje o) środki z przyznanego dofinansowania, po czym Y „uwalnia” wnioskowaną kwotę i środki powyższe wpływają na prowadzony przez Spółkę walutowy rachunek bankowy. Ponadto (już bez obowiązku składania jakichkolwiek wniosków do Y) raz na kwartał na rachunek bankowy Spółki przelewane są odsetki, które narastają od środków Funduszu Spójności, zgromadzonych na rachunku bieżącym dla Funduszu Spójności otwartego dla obsługi w Narodowym Banku Polskim. Zarówno kwota przyznanego dofinansowania, jak i odsetki wpływają na wyodrębnione rachunki walutowe (subkonta) prowadzone w ramach Rachunku bankowego Projektu u Beneficjenta Końcowego. Odsetki bankowe narosłe od środków Funduszu Spójności otrzymywane przez Spółkę, jak i te które narosną na subkoncie prowadzonym w ramach rachunku bankowego projektu u beneficjenta końcowego, będą wykorzystywane przez Spółkę na pokrycie ponoszonych wydatków na Projekt. W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stanu na 01.01.2007 Spółka stosuje zasady wyceny przychodów, kosztów i różnic kursowych określone odpowiednio w art. 12 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 15a.

Pytanie Spółki określone we wniosku numerem 1 brzmi:Jaki kurs przeliczeniowy (kurs kupna banku, z którego usług podatnik korzysta/kurs średni NBP/inny kurs) należy zastosować do:• wyceny kwoty dofinansowania z Funduszu Spójności,• odsetek narosłych od środków Funduszu Spójności zgromadzonych na rachunku bieżącym dla Funduszu Spójności w NBP,które wpłynęły na wyodrębnione subkonta w ramach rachunku bankowego u beneficjenta końcowego?Jaki kurs przeliczeniowy należy zastosować do wyceny odsetek narosłych na subkontach w ramach rachunku bankowego projektu u beneficjenta końcowego?
Pytanie Spółki określone we wniosku numerem 2 brzmi:
Co należy rozumieć przez użyte przez ustawodawcę w art. 15a ww. ustawy sformułowanie „faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia” w przypadku, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych reguluje na rzecz kontrahenta swoje zobowiązanie w walucie obcej przelewem z walutowego rachunku bankowego prowadzonego przez bank, z którego usług podatnik korzysta? Inaczej formułując pytanie, jaki kurs walutowy (przelicznik) należy stosować do przeliczenia zapłaty (za wcześniej zarachowaną w walucie obcej fakturę zakupu) w wyżej wymienionej sytuacji, tak aby w prawidłowy sposób podatnik mógł wyliczyć powstające na koncie rozrachunków z dostawcą różnice kursowe (kurs sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta/kurs kupna banku, z którego usług podatnik korzysta/kurs średni NBP/inny kurs)? W przypadku przyjęcia założenia, iż winien to być np. kurs sprzedaży (ew. inny kurs), czy w związku z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć różnicę kursową powstającą pomiędzy kursem z dnia rozchodu waluty z rachunku walutowego (kursem, po którym waluta jest rozchodowana, a więc zgodnie z przyjętą przez podatnika metodą – FIFO), a kursem sprzedaży z dnia zapłaty (ew. tym innym kursem) odpowiednio do przychodów albo kosztów lub skorygować wartość początkową środków trwałych zg. z art. 16g ust. 1 pkt 5?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania określonego we wniosku numerem 1:Zdaniem Spółki, do wyceny:• wpływu kwot dofinansowania,• wpływu odsetek narosłych od środków Funduszu Spójności zgromadzonych na rachunku otwartym w NBP,• odsetek narosłych na subkontach w ramach rachunku bankowego beneficjenta końcowego,jako faktyczny kurs należy zastosować kurs kupna banku prowadzącego rachunek, na który wpływają ww. środki (tj. kurs kupna banku, w którym Spółka posiada dane subkonto).Stanowisko Spółki w zakresie pytania określonego we wniosku numerem 2:Zdaniem Spółki wskazane pojęcie „faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia” oznacza, iż podatnik ma prawo do zastosowania do wyceny faktycznie poniesionego kosztu (przy płatności przelewem z rachunku bankowego) – o ile kurs ten mieści się w granicach +/- 5 % NBP (por. art. 15a ust. 5 ustawy) – kurs sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. Odniesienie tak określonego kursu waluty z dnia zapłaty do poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP generuje różnice kursowe (zwiększające odpowiednio przychody lub koszty) określone zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 lub koryguje wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5.Jednocześnie różnica kursowa liczona pomiędzy wartością rozrachunkowanej waluty wycenionej zgodnie z metodą stosowaną przez podatnika w rachunkowości (FIFO), a wartością tej waluty przeliczoną wg kursu sprzedaży z dnia zapłaty, będzie stanowiła odpowiednio przychód albo koszt podatkowy podatnika (na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 oraz art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub koryguje wartość początkową środków zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5.

Ustosunkowując się do powyższego stwierdza się co następuje: W zakresie pytania określonego we wniosku numerem 1:Zgodnie z art. 12 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe jak również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
Na podstawie art. 15a ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Dyspozycje art. 15a ww. ustawy stanowią, iż do wyceny wartości przychodu w walucie obcej stosuje się faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia otrzymania środków pieniężnych na konto Spółki. Zgodnie z przepisami ww. ustawy, kursu faktycznie zastosowanego nie można utożsamiać z kursem zrealizowanym. Kurs faktycznie zastosowany to kurs wyceny waluty obcej wpływającej w danym dniu na rachunek bankowy Spółki. Kurs ten musi być zgodny z metodami stosowanymi w rachunkowości. Wykładnia gramatyczna wskazuje na fakt, że kurs faktycznie zastosowany to nie tylko kurs zakupu banku, z usług którego korzysta Spółka lecz także może nim być kurs wynikający z umowy czy kurs kantorowy. Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15a ust. 5, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Z uwagi na powyższe, do wyceny wpływu kwot dofinansowania, wpływu odsetek narosłych od środków Funduszu Spójności zgromadzonych na rachunku otwartym w NBP, odsetek narosłych na subkontach w ramach rachunku bankowego beneficjenta końcowego, jako faktyczny kurs Spółka może zastosować kurs kupna banku prowadzącego rachunek, na który wpływają ww. środki (tj. kurs kupna banku, w którym Spółka posiada dane subkonto), o ile wynika to z przyjętej przez Spółkę metody stosowanej w rachunkowości.

W zakresie pytania określonego we wniosku numerem 2:Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W oparciu o art. 15a ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.
Dyspozycje art. 15a ww. ustawy posługują się instytucją różnic kursowych. Od dnia 1 stycznia 2007 r. zostały wprowadzone zmiany, które zmodyfikowały sposób ich ustalania. W oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, w przypadku regulowania zobowiązania przez Spółkę w walucie obcej przelewem na konto kontrahenta z rachunku walutowego prowadzonego przez bank, z usług którego korzysta Spółka dochodzi do powstania różnic kursowych.
Pojęcie faktycznie zastosowanego kursu z tego dnia nie jest regulowane na gruncie ww. ustawy. Należy jednak stwierdzić, iż kursu faktycznie zastosowanego nie należy utożsamiać z kursem faktycznie zrealizowanym. Dokonanie wyceny waluty obcej, jak wskazano powyżej, winno wynikać z przyjętej metody stosowanej w rachunkowości. Zatem kurs faktycznie zastosowany to kurs zgodny z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, w oparciu o który dokonuje się faktycznej wyceny waluty obcej na dzień realizacji operacji na rachunku dewizowym Spółki.,
Jako kurs faktycznie zastosowany można określić: w przypadku dokonania operacji w kantorze – kurs kantorowy, w przypadku zakupu waluty w banku – kurs sprzedaży banku, w przypadku kompensaty – kurs wynikający z umowy.

W oparciu o art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Natomiast dyspozycja art. 15a ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Na podstawie powyższych argumentów, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3, z uwzględnieniem art. 15a ust. 5 ww. ustawy, pojęcie faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia oznacza, iż Spółka ma prawo do zastosowania do wyceny faktycznie poniesionego kosztu kurs sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta, w przypadku jeśli jest on zgodny z przyjętą przez Spółkę metodą stosowaną w rachunkowości. Odniesienie określonego w powyższy sposób kursu waluty z dnia zapłaty do poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP generuje różnice kursowe (zwiększające odpowiednio przychody lub koszty) określone zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Analogiczne rozwiązania należy stosować do różnic kursowych, o które koryguje się cenę nabycia bądź koszt wytworzenia środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika, inkasenta natomiast wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie zgodnie z art. 236 w związku z art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.