Na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (jt. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia "A" spółki z o. o. z dnia 25.05.2007 r., na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 18.05.2007 r. Nr PDII 423-181/1/07/ŁW zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej braku możliwości uznania obciążeń za stosowanie niewłaściwych cen za koszty podatkowe - Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Pismem z dnia 5.03.2007 r. spółka z o. o. "A" zwróciła się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości uznania dokonanego przez kontrahenta zagranicznego obciążenia w postaci kar umownych za stosowanie niewłaściwych cen za koszty podatkowe spółki.
Zdaniem Podatnika nota obciążeniowa wystawiona przez kontrahenta za stosowanie przez Spółkę zbyt wysokich cen powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
W wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej postanowieniu z dnia 18.05.2007 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i stwierdził, że biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę oraz obowiązujące przepisy prawa, Podatnik powinien zaliczać do przychodów wszystkie należności w kwocie wynikającej z wystawionych za wykonane usługi faktur bądź rachunków. Zatem, jeżeli Podatnik w przedmiotowych fakturach lub rachunkach błędnie określił wysokość przychodu należnego powinien skorygować wykazaną w księgach rachunkowych wielkość przychodu z tego tytułu i wykazać wartość prawidłową, zgodną ze stanem faktycznym i umową obowiązującą z kontrahentem.
Od powyższego postanowienia Strona przez pełnomocnika złożyła zażalenie, w którym zarzuca niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 i 16 tejże ustawy, i wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku o interpretację jest prawidłowe.
W uzasadnieniu zażalenia Podatnik wyjaśnia, że wykonuje usługi zgodnie z postanowieniami zawartej umowy z kontrahentem z Niemiec. Cena wyrobów ustalana jest na podstawie metody marża plus. W rozdziale umowy zatytułowanym kary umowne i odszkodowania przewidziano, że w sytuacji obarczenia niemieckiego kontrahenta kosztami wykonania wyrobów z naruszeniem postanowień dotyczących ustalenia ceny w oparciu o uzgodnioną kalkulację, niemiecki kontrahent wystawi notę obciążeniową dla Spółki na kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną ustaloną prawidłowo a ceną faktycznie zastosowaną. Dlatego też w sytuacji, gdy Spółka otrzymała od kontrahenta niemieckiego notę obciążeniową za stosowanie zbyt wysokich cen, potraktowała ją jako karę umowną.
Podatnik podnosi, że według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z tytułu:
- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towaru, wykonanych robót i usług.
Zatem, Spółka prawidłowo uznała, że obciążenie za stosowanie zbyt wysokich cen jest karą umowną i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo Podatnik podnosi, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe dokonanie korekt faktur, czy rachunków z uwagi na brak możliwości stwierdzenia, których faktur czy rachunków dotyczy obciążenie oraz o jakie wielkości powinny być one skorygowane. Nota obciążeniowa nie precyzuje bowiem, których faktur korekta dotyczy, a zastrzeżenia odnoszą się do partii materiału, za wykonanie której podatnik wystawił szereg faktur.
Mając na uwadze, że zastosowanie się do zaleceń organu I instancji jest niemożliwe Spółka wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia.
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w niniejszej sprawie jest następujące:
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty...Dochodem (ust. 2 cyt. artykułu) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
W celu wykazania dochodu w prawidłowej wysokości koniecznością staje się wykazanie przychodów i kosztów w prawidłowej wysokości, zgodnej ze stanem faktycznym.
Wątpliwości Podatnika dotyczą przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 3 i 14 są w szczególności: pkt 1 otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 3 tego artykułu stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z cytowanych przepisów wynika, że Spółka winna zaliczyć do przychodów wszystkie należności w kwocie wynikającej z wystawionych za wykonane usługi faktur lub rachunków. Jeżeli w wystawionych fakturach Podatnik wykazał w błędnej wysokości kwotę należnego przychodu, powinien dokonać korekty wykazanego w księgach przychodu z tytułu świadczonych usług i wykazać ich wartość w prawidłowej wysokości, zgodnej ze stanem faktycznym i umową obowiązującą z kontrahentem.
Obowiązek dokonania korekty wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy o rachunkowości. Art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) określa, iż do ksiąg rachunkowych miesiąca należy wprowadzić, w postaci zapisu, każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w tym miesiącu. Zaś z kolei ust. 2 tego artykułu stwierdza, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”.
Art. 22 tej ustawy określa, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem, chyba że inne przepisy stanowią inaczej.
W świetle przytoczonych przepisów, zaliczenie różnicy pomiędzy wartością wysyłki wyliczoną według właściwych cen przez Podatnika a wartością wynikającą z wystawionej przez kontrahenta z Niemiec noty obciążeniowej na kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną produktu ustaloną o prawidłową kalkulację, a ceną produktu którą kontrahent został obciążony i zaliczenie jej w koszty uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.
W sytuacji gdy w przedmiotowych fakturach lub rachunkach błędnie określono wysokość ceny produktu należy dokonać jej korekty stosowną fakturą korekcyjną i wykazać w księgach rachunkowych wielkość przychodu w prawidłowej wysokości, zgodnie ze stanem faktycznym i umową obowiązującą z kontrahentem.
Jak słusznie stwierdził Podatnik w uzasadnieniu zażalenia, kary umowne przysługują, jeżeli to zastrzeżono w umowie, z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań. Realizacja kary umownej następuje poprzez zapłatę, umówionej przez Strony umowy, kwoty pieniężnej.
Art. 483 Kodeksu cywilnego określa, iż kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wedle którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania, zobowiązanie niepieniężnego.
W niniejszym stanie faktycznym, usługi dla kontrahenta niemieckiego Spółka wykonała terminowo i należycie, a obciążenie dokonane przez kontrahenta z Niemiec stanowi wyliczenie prawidłowej ceny usługi i obciążenie Spółki różnicą wynikającą z zawyżonej przez nią zastosowanej ceny usługi a ceną produktu, którą kontrahent został obciążony. Nie jest to więc kara umowna, a korekta ceny usługi.
Nie stanowi argumentu w niniejszej sprawie stwierdzenie Podatnika, iż nota obciążeniowa kontrahenta niemieckiego nie precyzuje, których faktur dotyczy, a zastrzeżenia dotyczą partii materiału, za wykonanie której podatnik wystawił szereg faktur. Strona winna uzgodnić z kontrahentem czego dotyczą różnice i dokonać prawidłowej korekty faktur, a następnie przychodów, by operacje w księgach rachunkowych były zaksięgowane rzetelnie, to jest zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.
Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Może być zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem.