Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.: Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest:

1. prawidłowe w zakresie dotyczącym ustalania kosztów importowanych towarów poprzez przeliczenie faktur zakupu w walucie od kontrahentów zagranicznych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a następnie doliczenie do tak ustalonej wartości cła wyliczonego na dzień opuszczenia przez towar składu celnego,
2. nieprawidłowe w zakresie dotyczącym możliwości przeliczania faktur w walucie od kontrahenta zagranicznego według kursu celnego obowiązującego w dniu wejścia towaru na skład celny.

Spółka posiada pozwolenie na prowadzenie składu celnego. Towary wprowadzane do składu celnego ujmowane są w ewidencjach towarowych (oraz księgach handlowych Spółki) z chwilą ich wprowadzenia na skład celny. Wartość towarów w walucie wynika z faktury zakupu wystawionej w walucie od kontrahenta zagranicznego – dostawcy towarów. Zawsze jest tak, że od dnia wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego do czasu dostawy towarów do składu celnego Spółki (co potwierdza dokument SAD związany z wejściem towaru na skład celny) mija miesiąc bądź dwa miesiące.

Pytanie Spółki:

1. Czy prawidłowo Spółka dokonując importu towaru wycenia wartość dokumentów magazynowych „PZ – przyjęcie na magazyn celny”, a więc ustala koszty, przeliczając fakturę zakupu w walucie od kontrahenta zagranicznego wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a następnie doliczając do tak ustalonej wartości cło wyliczone na dzień opuszczenia przez towar składu celnego, ustala w ten sposób ostatecznie wartość „PZ – dokumentu przyjęcia na magazyn handlowy” ?
2. Czy dla zapewnienia zgodności rozwiązań przyjętych przez ustawę o rachunkowości (art. 30 pkt 2 ustawy o rachunkowości) i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jednostka może przeliczać faktury w walucie od kontrahenta zagranicznego według kursu celnego obowiązującego w dniu wejścia towaru na skład celny w związku z tym, że w przy imporcie towarów – prowadzeniu składu celnego – stosuje się dokumenty celne SAD ?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podaje, że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury. Analizując brzmienie tych przepisów można wywnioskować, że dla celów podatku dochodowego ważna będzie data faktury, a koszt ten trzeba będzie przeliczyć wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (a nie dzień wejścia towaru na skład celny i ujęcia go w księgach rachunkowych). Spółka uważa takie stanowisko za prawidłowe, ma jednak wątpliwości co do stosowania takiego rozwiązania, gdyż czytając zmienione od 1 stycznia 2007 roku przepisy a tu min. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wywnioskować, że fakturę w walucie należałoby wycenić po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ujęcia w księgach rachunkowych czyli dzień wejścia towaru na skład celny potwierdzonego dokumentem PZ-przyjęcie na magazyn celny, bo wówczas ujmowana jest w księgach faktura w walucie.

Spółka ma również wątpliwość czy w związku z tym, że prowadzi skład celny może stosować do przeliczania faktury w walucie od kontrahenta zagranicznego kurs celny obowiązujący ogłaszany przez NBP obowiązujący w dniu wystawienia dokumentu SAD związanego z wejściem towaru na skład celny.

Takie rozwiązanie przewiduje ustawa o rachunkowości. Według tak wyliczonej wartości (kwota w walucie z faktury od kontrahenta zagranicznego przeliczona przez kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury) towar jest ewidencjonowany do momentu wyjęcia go ze składu celnego. Bowiem w momencie wyjęcia ze składu celnego pewnej części towaru wprowadzonej na skład celny i objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wystawiany jest przez urząd celny kolejny dokument SAD. Na dokumencie SAD wyliczone jest cło i VAT. W momencie wyjęcia ze składu celnego spółka wystawia dokument „WZ – wyjęcie ze składu celnego” - według zasady FIFO czyli pierwsze weszło pierwsze wyszło, do którego spółka następnie dolicza cło i wystawia dokument PZ – przyjęcie na magazyn główny towarów handlowych. Dokument PZ zawiera cenę, która wyznacza tzw. koszt sprzedanych towarów handlowych w momencie wydania towarów handlowych z magazynu w związku z ich sprzedażą.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytań Podatnika Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej samej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ogólną regułę dla określenia momentu poniesienia kosztu przyjmowanego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konstytuuje przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednakże w odniesieniu do kosztów poniesionych w walutach obcych, mają zastosowanie przepisy szczególne zawarte w art. 15a w.wym. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu podanym powyżej, regulujące kwestie dotyczące powstawania różnic kursowych. Stosownie do przepisu art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony przez Podatnika uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Takie stanowisko zajęło m.in. Ministerstwo Finansów w pismach z dnia 08.03.2007 r. znak: MB8/102/2007 i znak: DD6-8213-92/MD/07/332.

Stosownie do zawartej w przytoczonym wyżej przepisie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ogólnej zasady związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganym przychodem, zapłacone przez Spółkę, w związku z importem przedmiotowych towarów, cło, stanowi koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów. W tym zakresie należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w wyrażonym w piśmie z dnia 14.03.2007 r.

Natomiast odnosząc się do zapytania Spółki w sprawie możliwości przeliczania faktur w walucie od kontrahenta zagranicznego według kursu celnego obowiązującego w dniu wejścia towaru na skład celny, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wyjaśnia, co następuje:

Jak wskazano powyżej, z porównania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4e, oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika wniosek, że koszty wyrażone na fakturach w walutach obcych należy przeliczać na złote wg kursu średniego danej waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury.

Stosownie natomiast do przepisu art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Uregulowanie to koreluje z przepisem art. 30 ust. 2 tej samej ustawy, zgodnie z którym operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia:

1. w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań - po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka
2. w przypadku pozostałych operacji - po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień, chyba, że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których bank, z którego usług korzysta jednostka, lub NBP nie ustalają kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ustalany przez NBP.

Jednakże możliwość stosowania powyższych przepisów jest uzależniona od wyboru przez jednostkę tzw. bilansowej metody rozliczania różnic kursowych, które to uprawnienie przyniosły nowelizacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy bowiem przepisów art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 14b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne, oraz osoby fizyczne prowadzące księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe albo w sposób opisany w w.wym. ustawach (w przypadku osób prawnych zastosowanie znajdują w tym zakresie przepisy art. 15austawy o podatku dochodowym od osób prawnych), albo na podstawie przepisów o rachunkowości. Zaznaczyć jednak należy, że zasady przeliczania wartości w walutach obcych zawartych w fakturach mogą być stosowane pod warunkiem, że w okresie ich stosowania sprawozdania finansowe podatników będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania, przy czym wymóg ten obowiązuje również tych podatników, którzy na podstawie innych przepisów nie są obowiązani do badania sprawozdań.

Aby skorzystać z tej możliwości podmioty muszą zawiadomić pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.

Metodę „księgową” można wybrać na okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, można z niej zrezygnować dopiero po zakończeniu tego okresu.

W związku z powyższym, w przedstawionej we wniosku z dnia 14.03.2007 r. sytuacji Spółka może przeliczać wartości pieniężne wymienione na fakturach dokumentujących import towarów, wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury bądź też według kursu sprzedaży walut stosowanego przez bank, z którego usług korzysta Spółka, z dnia przeprowadzenia operacji.

W związku z powyższym, opisane w pkt 2 rozpatrywanego zapytania przeliczanie faktur w walucie od kontrahenta zagranicznego według kursu celnego obowiązującego w dniu przyjęcia towaru na skład celny, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o rachunkowości.

Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji niniejszego postanowienia.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.