DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 4 czerwca 2007 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2007 r. sygn. PP/443-36/07/34227/2007/PPLM wydane w zakresie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w indywidualnej sprawie dotyczącej statusu Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług w związku z wynajmem na rzecz osób trzecich powierzchni ogrodzeń i budynków do celów marketingowych oraz wynajmem boisk na cele sportowe, imprezy muzyczne i festyny, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.
W dniu 14 marca 2007 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony następnie pismem z dnia 17 maja 2007 r. Przedmiotem zapytania są wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy czynności związane z wynajmem powierzchni ogrodzeń, płotów, ścian budynków itp. przez osoby trzecie dla celów marketingowych, jak również z wynajmem boisk za zawody sportowe, imprezy muzyczne i festyny stanowią prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Przedstawiając stan faktyczny w złożonym wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż jest organizacją „non profit”, której celem statutowym jest popularyzacja piłki nożnej wśród młodzieży, organizacja drużyn dziecięcych, młodzieżowych i juniorskich, prowadzenie rozgrywek, szkolenie piłkarskie itd. Dla realizacji tych celów Wnioskodawca dzierżawi teren boiska sportowego, boisk treningowych i zapleczy. Jak wskazano we wniosku, środki na działalność są pozyskiwane z różnych źródeł (składki członkowskie, dotacje, sponsorzy, darowizny). Wnioskodawca zamierza jednak pozyskiwać środki finansowe również poprzez czasowe i odpłatne udostępnianie istniejącej zabudowy na dzierżawionym terenie i zainstalowanych urządzeń sportowych osobom trzecim w celu wykorzystania ich do instalacji banerów, plakatów oraz innych materiałów reklamowych i informacyjnych tych podmiotów. Jak podkreśla Wnioskodawca, powyższa zabudowa i urządzenia sportowe związane są z prowadzoną działalnością statutową, natomiast ich odpłatne udostępnianie jest całkowicie poboczną czynnością w ramach działalności statutowej. Co więcej, dochody uzyskane z tego tytułu Wnioskodawca chce przeznaczyć wyłącznie i w całości na cele statutowe. Wątpliwości Strony budzi status prawny na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście spełnienia przesłanek podmiotowych zakreślonych w art. 15 ust. 2 ustawy. Wskazując na definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawęża ona krąg podatników do producentów, handlowców i usługodawców, którzy wykonują swe czynności w sposób zorganizowany, ciągły i w celach zarobkowych.
Postanowieniem z dnia 25 maja 2007 r. sygn. PP/443-36/07/34227/2007/PPLM, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ wskazał na wstępie na konieczność zaistnienia dwóch przesłanek o charakterze podmiotowym i przedmiotowym dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Analizując przedmiotowe kryterium opodatkowania, organ pierwszej instancji, wskazał na treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, iż czynności wynajmu obiektów sportowych i ich powierzchni stanowią świadczenie usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Odpłatne świadczenie usług jest natomiast opodatkowane na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stąd - w ocenie organu - w niniejszej sprawie spełnione zostało przedmiotowe kryterium opodatkowania. Analizując spełnienie podmiotowego kryterium, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, wskazał na odmienność definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz dla potrzeb podatku od towarów i usług i uznał, iż w zakresie wskazanym we wniosku Towarzystwo spełnia także przesłankę podmiotową zdefiniowaną w art. 15 powoływanej ustawy.
Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. Wnioskodawca złożył zażalenie, wnosząc jednocześnie o zmianę postanowienia i uznanie Jego stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż w całości podtrzymuje się przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji argumenty, które w opinii Wnioskodawcy znajdują uzasadnienie w regulacjach ustawowych. Strona wskazuje w zażaleniu, iż na możliwość Jej wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług wskazują „zarówno wnioski wyciągnięte na podstawie analizy systemowej polskiego prawa podatkowego jak i unijnego”. Przykładowo Strona powołuje się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2001 r. (w sprawie C 415/98), który w jej ocenie, choć odnosi się do transakcji zbycia nieruchomości uprzednio służącej prowadzeniu działalności gospodarczej, następnie przekazanej na potrzeby własne osoby fizycznej może być odpowiednio zastosowany. Uzasadnia to fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem, „który może prowadzić działalność gospodarczą, ale jej nie prowadzi, a wszelkie wykonywane czynności służą realizacji celów statutowych (tu prywatnych), a nie gospodarczych”.
Dokonując analizy stanu faktycznego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, co następuje:
Zgodnie z regulacją art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany udzielić pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z kolei do obowiązków podatnika należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska. Udzielając odpowiedzi organ podatkowy winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska podatnika.
Organ odwoławczy zgodnie z art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa może zmienić lub uchylić postanowienie (udzieloną interpretację w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), o którym mowa w art. 14 a § 4 cyt. ustawy, w drodze decyzji, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
Meritum niniejszej sprawy stanowi ustalenie, czy Strona dokonując wynajmu powierzchni w dzierżawionych obiektach sportowych na cele reklamowe oraz wynajmu boisk na cele sportowe, imprezy muzyczne i festyny uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na spełnienie lub niespełnienie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w ślad za organem pierwszej instancji wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Analizując skonstruowaną w ustawie o podatku od towarów i usług definicję podatnika, należy przede wszystkim stwierdzić, że nie jest ważne, czy cel działania jest np. gospodarczy, czy inny. Z tego względu w takim samym stopniu podatnikiem podatku od towarów i usług może być gmina, która wynajmuje gminne lokale użytkowe, spółka produkcyjna, która wytwarza i sprzedaje dobra konsumpcyjne, jak i stowarzyszenie, które udostępnia posiadane lokale za odpłatnością - przy czym cel pozyskiwania środków finansowych nie ma znaczenia. Również rezultat, zwłaszcza dochodowość przedsięwzięcia, nie jest istotny - z punktu widzenia podatku od towarów i usług pojęcie zysku jest bez znaczenia. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika zatem z okoliczności, w których miały miejsce czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący czynności wynajmu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej ustawy.
Ponadto, oceniając przesłanki podmiotowego aspektu opodatkowania świadczonych usług wynajmu będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy, w ocenie organu odwoławczego, można także wskazać na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo podatnikiem jest organ władzy publicznej, który co do zasady jest wyłączony w zakresie swojej działalności z kręgu podmiotowego podatku od wartości dodanej, o ile jego działalność narusza zasady konkurencji między podmiotami prawa publicznego, a prywatnego (por. np. orzeczenia C-466/98 pomiędzy Fazenda Pública a Camara Municipal do Porto, C-287/00 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, C-358/97 sprawa pomiędzy Komisją Europejską a Irlandią). W ocenie organu odwoławczego zasada nienaruszania konkurencji pomiędzy podmiotami działającymi w tym samym zakresie na tym samym rynku, winna być także uwzględniona, przy ocenie spełniania przesłanek podmiotowych opodatkowania. Podkreślić należy, że sformułowanie zakresu podmiotowego opodatkowania oznacza, iż intencją ustawodawcy było opodatkowanie wszelkiej aktywności gospodarczej, która nie jest związana z dysponowaniem majątkiem osobistym i stanowi jeden z elementów uczciwej konkurencji powodującej, że uczestnicy obrotu dobrami są w takiej samej sytuacji.
Za organem pierwszej instancji powtórzyć także należy argumentację dotyczącą spełnienia przesłanki przedmiotowej „bycia” podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przyjmuje się, iż odpłatność ma miejsce, gdy istnieje związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymywanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwa bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
W niniejszej sprawie Wnioskodwaca w zamian za otrzymane wynagrodzenie zamierza wynająć powierzchnie w dzierżawionych obiektach sportowych oraz udostępniać boiska sportowe. Niewątpliwym jest zatem fakt, iż następuje tu świadczenie wzajemne. W kwestii tej wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. orzeczenie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden - Holandia) odnosząc się do pojęć „odpłatności” lub „wykonania za wynagrodzeniem” usługi. Rozstrzygając czy muzyk występujący w miejscu publicznym otrzymujący datki od przechodniów uzyskuje przychody, które mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi, Trybunał zauważył, iż nie są spełnione warunki odpłatności, gdyż granie w miejscach publicznych nie wiąże się z otrzymaniem umownie lub z góry określonego wynagrodzenia a jedynie z dobrowolnymi datkami. Brak powiązania świadczenia z wysokością otrzymywanego wynagrodzenia stanowi o jej nieodpłatnym charakterze.
Bezdyskusyjnym w sprawie pozostaje, iż Wnioskodawca jest organizacją „non profit”, której celem statutowym – jak wynika z wniosku - jest popularyzacja piłki nożnej wśród młodzieży, organizacja drużyn dziecięcych, młodzieżowych i juniorskich, prowadzenie rozgrywek, szkolenie piłkarskie. Organy podatkowe obu instancji faktu tego nie kwestionują. Istota sporu w sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy czynności wynajmu powierzchni i udostępniania obiektów sportowych, jako działalność dodatkowa obok statutowej, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego wskazane w zapytaniu czynności stanowią odpłatne świadczenie usług w postaci wynajmu, które jako przejaw prowadzonej działalności gospodarczej podlegają już reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług. Dla objęcia podatkiem jest istotne, czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą – definiowaną w art. 15 ust. 2, a wykonywanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach tej działalności przydaje mu status podatnika. W niniejszej sprawie fakt posiadania statusu organizacji „non profit”, jak również cel i rezultat przedmiotowej czynności nie przedkładają się nad wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ odwoławczy wskazuje również, iż każdy z reżimów podatkowych zawiera własne definicje, zakres przedmiotowy i podmiotowy, wyłączenia z opodatkowania, zakres zwolnień itd. Na potrzeby podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług odrębne regulacje prawne czy też definicje. Definicja działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy różni się swym zakresem od zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Nie może mieć także wpływu na ocenę posiadania statusu podatnika w podatku od towarów i usług fakt braku obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Udzielenie interpretacji ma miejsce w odniesieniu do konkretnych przepisów podatkowych, wskazanych we wniosku. Stąd przedmiotem niniejszej sprawy była interpretacja udzielona wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zakresie we wniosku wskazanym.
Jednoznacznie należy wskazać, że przytoczony w zażaleniu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie między L. Baksci a Finanzamt Furstenfeldbruck) dotyczy kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia środka trwałego – samochodu osobowego nabytego bez prawa do odliczenia podatku, który następnie został sprzedany bez naliczania podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy podatnik w chwili nabycia towaru nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, może przekazać towar do majątku osobistego bez konieczności naliczania podatku VAT. Wskazane orzeczenie dotyczy stanu faktycznego odmiennego niż w przedmiotowej sprawie a w szczególności dotyczy sprzedaży towaru należącego do majątku prywatnego osoby fizycznej. Przedmiotem złożonego wniosku o interpretację było zaś udostępnienie za odpłatnością obiektów sportowych i wynajem powierzchni na cele reklamowe przez podmiot będący organizacją „non profit”. Nie można zgodzić się ze stawianą tezą, iż ma tu miejsce wykonywanie czynności, które służą wyłącznie celom prywatnym, na własne potrzeby Wnioskodawcy. Podkreślić należy, iż Strona sama wskazała we wniosku, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tymczasem podatek od towarów i usług jest podatkiem występującym wyłącznie w obrocie gospodarczym.
Z przedstawionych powyżej względów, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, iż zażalenie i zaprezentowane w nim stanowisko Strony - w zakresie uznania prawa do wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, z uwagi na odpłatny wynajem powierzchni na cele reklamowe oraz udostępnienie boisk sportowych – nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy orzeczono, jak w sentencji.