Na podstawie art. 14b §2 i §5 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez spółkę z 24.05.2007 r. na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu Nr PP II 443/1/95/45172/07 z dnia 11.05.2007 r. dotyczące określenia czy przekazania nagrody w ramach sprzedaży premiowej w postaci usługi obcej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółka nie ma obowiązku naliczania podatku należnego od wartości ufundowanej nagrody - zmienia postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 19.02.2006 r. spółka w oparciu o przepis art. 14 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa wniosła do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o udzielenie wiążącej interpretacji odnośnie zagadnienia dotyczącego wskazania czy przekazanie nagrody w ramach sprzedaży premiowej w postaci usługi obcej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wnioskodawca poinformował, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje Sprzedaż premiową, której adresatami są przedsiębiorcy, tj. osoby prawne i fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Zgodnie z regulaminem akcji, za dokonanie zakupów produktów spółki na warunkach określonych w regulaminie Sprzedaży Premiowej, uczestnicy otrzymują od spółki nagrody w postaci możliwości uczestnictwa w wyjeździe na narty, który zostanie zorganizowany w jednym z krajów Unii Europejskiej. W szczególności, nagroda obejmuje: dojazd, zakwaterowanie i wyżywienie, ubezpieczenie na czas pobytu, skipass, możliwość nieodpłatnego korzystania z basenu, oraz zapewnienie pomocy instruktora narciarskiego. Spółka zamierza zlecić organizację wyjazdu podmiotowi trzeciemu (agencji turystycznej). W związku z wyjazdem spółka spodziewa się otrzymać fakturę z tytułu wykonania usługi turystycznej z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług.
Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podlegające opodatkowaniu tym podatkiem traktuje się nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
Zdaniem podatnika, z powyższego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli świadczona usługa nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Natomiast w omawianej sytuacji, zakup, a następnie odstąpienie usługi jako nagrody dla uczestnika sprzedaży premiowej bezsprzecznie wiąże się z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Ufundowanie nagrody w postaci wyjazdu jest konsekwencją wypełnienia zobowiązania spółki podjętego w związku z prowadzoną akcją promocyjną. Czynności tej nie można rozpatrywać w oderwaniu od przyrzeczenia nagrody w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej. W konsekwencji, skoro nagroda przyznawana jest za określony zakup produktów spółki, to w takiej sytuacji przekazanie nagrody w postaci zorganizowanego wyjazdu (usługi turystycznej) jest bezsprzecznie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem przez spółkę. W opinii spółki, świadczenie usług niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem oznacza świadczenie usług niezwiązanych z potrzebami działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo. Skoro spółka przekazuje usługę jako nagrodę za spełnienie warunków związanych z odpowiednimi zakupami produktów spółki, to świadczenie to jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Mając zaś na uwadze fakt, że świadczenie spółki w formie ufundowania nagrody w postaci usługi obcej wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czynność nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem VAT ufundowanej nagrody.
W dniu 11.05.2007 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wydał postanowienie Nr PP II 443/1/95/45172/07 na mocy którego orzekł, iż stanowisko podatnika zawarte w złożonym wniosku w zakresie przekazanie nagrody w ramach sprzedaży premiowej w postaci usługi obcej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, organ podatkowy I instancji opierając się na regulacji art. art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził, iż nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.
Przesłankami determinującymi uznanie nieodpłatnego świadczenia usług jak świadczenia odpłatnego, a zatem podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są:
- brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
- istnienie prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub części.
Stosownie do treści art. 86 ust. 1 wykonanie przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług daje spółce prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania tego rodzaju czynności. Ponadto, aby odliczenie podatku od towarów i usług było możliwe, transakcje kreujące podatek naliczony powinny pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z transakcjami objętymi podatkiem należnym (sprzedażą opodatkowaną), przy czym związek ten należy rozpatrywać nie tylko w kategoriach związku bezpośredniego, ale realna jest także możliwość istnienia związku pośredniego, czyli w związku z ogólną działalnością podatnika. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem jedynie na konieczność wykorzystywania nabytych towarów czy usług do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nie rozstrzyga on o tym, czy wykorzystanie to ma mieć charakter bezpośredni, czy też pośredni.
Zdaniem organu I instancji ze sprzedażą premiową mamy do czynienia w sytuacji, gdy w momencie sprzedaży towaru lub usługi nabywca otrzymuje premię (nagrodę) w postaci towaru lub usługi, za które już nie płaci. Premia przysługuje klientowi po spełnieniu ustalonych warunków. Takim warunkiem, od spełnienia którego może być uzależnione otrzymanie nagrody jest m. in. zakup konkretnego towaru albo też towaru o ustalonej wartości, czy również skorzystanie z określonej usługi lub pakietu usług. Wskazać należy ponadto, iż mimo, że sprzedaż premiowa ma za zadanie zachęcić do zakupu towarów, czy usług, to jednak nie stanowi ona działania związanego z celami reprezentacji lub reklamy. Realizowana sprzedaż premiowa polegająca na sprzedaży podstawowego towaru z dołączonym nieodpłatnie innym towarem lub usługą zachęca do dokonania zakupu określonego towaru, ale nie polega na rozpowszechnianiu informacji o tym towarze. Jest ona publicznym przyrzeczeniem, że za spełnienie określonych warunków zostanie przyznana nagroda - premia. Wydatki związane z organizacją sprzedaży premiowej oraz zakupem nagród wydanych w ramach tej sprzedaży mają wpływ na uatrakcyjnienie sprzedaży, a tym samym pozyskanie klienta i uzyskanie przychodu.
Wobec powyższego w ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przekazanie przez Podatnika nagrody w postaci usługi turystycznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezpłatne przekazanie nagrody w postaci usługi turystycznej nie służy bowiem w żaden sposób prowadzeniu przedsiębiorstwa. Nie chodzi przy tym o to, czy powyższa usługa wchodzi w zakres przedmiotowy działalności Podatnika, lecz czy jej wykonanie pozostaje w związku z potrzebami prowadzonej działalności. Jako że, bezpłatne przekazanie nagrody stanowić będzie czynność opodatkowaną w podatku od towarów i usług, spółka będzie miała obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług od wartości ufundowanej nagrody.
Spółka nie zgadzając się z udzieloną interpretacją prawa podatkowego złożyła w dniu 30.05.2007 r. zażalenie, w którym wnosi o zmianę postanowienia organu I instancji zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, w ocenie spółki nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli świadczona usługa nie jest związana z prowadzoną działalnością.
Natomiast w przypadku spółki zakup, a następnie odstąpienie usługi turystycznej jako nagrody dla uczestnika sprzedaży premiowej wiąże się z prowadzonym przez Stronę przedsiębiorstwem. Jak podkreśla spółka ufundowanie nagrody w postaci wyjazdu jest konsekwencją wypełnienia zobowiązania, podjętego w związku z prowadzoną akcją promocyjną. Czynności tej nie można rozpatrywać w oderwaniu od przyrzeczenia nagrody w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej. Skoro nagroda przyznawana jest za określony zakup produktów spółki, to przekazanie nagrody w postaci usługi turystycznej, związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w konsekwencji, w myśl art. 8 ust. 2 przekazanie powyższej nagrody w ramach sprzedaży premiowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Spółka wskazuje również na sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym Naczelnik w jednym miejscu stwierdza, że „Wydatki związane z organizacją sprzedaży premiowej oraz zakupem nagród wydanych w ramach tej sprzedaży mają wpływ na uatrakcyjnienie sprzedaży, a tym samym pozyskanie klienta i uzyskanie przychodu”, natomiast w innym twierdzi, iż „Bezpłatne przekazanie nagrody w postaci usługi turystycznej nie służy bowiem w żaden sposób prowadzeniu przedsiębiorstwa”.
Rozpatrując materiał sprawy oraz argumenty zawarte w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, co następuje.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Usługi o charakterze nieodpłatnym jako nie mieszczące się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług – art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają opodatkowaniu.
Jednakże, jak wynika z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca określił wyjątki od tej zasady. W szczególności, za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu uznaje się również każde nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
1) świadczone przez podatnika usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
W przedmiotowej sprawie spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje sprzedaż premiową, której adresatami są przedsiębiorcy, tj. osoby prawne i fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Zgodnie z regulaminem akcji, za dokonanie zakupów produktów spółki na warunkach określonych w regulaminie Sprzedaży Premiowej, uczestnicy otrzymują nagrody w postaci bezpłatnej usługi, polegającej na możliwości uczestnictwa w wyjeździe na narty, który zostanie zorganizowany w jednym z krajów Unii Europejskiej. Spółka zamierza zlecić organizację wyjazdu agencji turystycznej, od której spodziewa się otrzymać fakturę z tytułu wykonania usługi turystycznej z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług.
Przepisy podatkowe nie zawierają definicji sprzedaży premiowej, jednakże w takiej sytuacji wskazane jest w pierwszej kolejności stosowanie wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, premią jest “nagroda za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś”. Należy zatem stwierdzić, iż przekazanie kontrahentom Spółki usługi turystycznej w ramach sprzedaży premiowej, stanowi nagrodę za dokonane zakupy i jest czynnością mogącą wpływać na wielkości osiąganych obrotów z tytułu prowadzonej przez quick-mix działalności gospodarczej.
Równocześnie stosownie do treści art. 86 ust. 1 wykonanie przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług daje Spółce prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania tego rodzaju czynności. Ponadto, aby odliczenie podatku od towarów i usług było możliwe, transakcje kreujące podatek naliczony powinny pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z transakcjami objętymi podatkiem należnym (sprzedażą opodatkowaną), przy czym związek ten należy rozpatrywać nie tylko w kategoriach związku bezpośredniego, ale realna jest także możliwość istnienia związku pośredniego, czyli w związku z ogólną działalnością Podatnika.
Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy do istoty podatku od towarów i usług, realizując zasadę neutralności tego podatku. Nie jest ono jednak nieograniczone, a związek nabytego towaru lub usługi ze sprzedażą opodatkowaną zakreśla ramy, w jakich prawo to przysługuje.
Zdaniem organu odwoławczego, jakkolwiek przepisy ustawy, nie określają tego związku przymiotnikiem „bezpośredni”, to jednak brak takiego określenia nie może być rozumiany jako przyzwolenie na odliczenie podatku naliczonego w sytuacjach, gdy występuje taki bezpośredni związek między wydatkiem będącym źródłem podatku naliczonego a czynnością, która nie podlega opodatkowaniu. Dopiero w przypadku, gdy taki związek nie występuje należy ustalić czy istnienie ogniw pośrednich pozwala na związanie z czynnością opodatkowaną.
Konieczność istnienia przedmiotowego związku, jako związku o charakterze bezpośrednim podkreślana była w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2005 I FSK 677/05; LEX 173159);w wyroku z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3258/01 (LEX Nr 129669).
Należy zatem stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku lub nie opodatkowaną, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej.
Po drugie z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.
W ocenie organu odwoławczego analiza wskazanych wyżej przepisów pozwala na sformułowanie zasady, iż to w momencie zakupów podatnik musi zdecydować, co do dalszych losów podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie zależało bowiem od zamiarów podatnika na co (do jakiej czynności) będą wykorzystywane nabyte usługi. Jeżeli nabycie dokonane jest (a taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanym przypadku) dla celów odpłatnej (opodatkowanej) dostawy to podatek od towarów i usług od zakupu podlega odliczeniu. Jeżeli natomiast nabycie usługi dokonane jest (i taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie) dla celów nieodpłatnych transakcji (przekazania), które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie wystąpi prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem. Bowiem brak podatku należnego oznacza – co do zasady – brak prawa do wykazania w rozliczeniu podatku naliczonego. Tym samym to Strona podejmując decyzję w chwili rozliczenia podatku, co do wykorzystania zakupionej usługi winna dokonać prawidłowej oceny, także z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego, kierując się wskazanymi zasadami. W ocenie organu odwoławczego spółka nieprawidłowo oceniła – uwzględniając fakt, iż znany jej był cel zakupienia usług turystycznych tzn. nieodpłatne przekazanie kontrahentom – prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy spółka podjęła decyzję, co wynika z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, iż odliczy podatek związany z zakupem przedmiotowych usług, to zgodnie z przedstawionym stanowiskiem i w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 ustawy w związku z art. 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3 pkt 3 czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu, z uwagi na zawarty w przepisie art. 8 ust. 2 warunek tj. „ a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami” (nieodpłatnymi). Powyższe brzmienie oznacza bowiem, iż ocena prawa do rozliczenia podatku naliczonego ma charakter pierwotny, zaś opodatkowanie wtórny.
Przykładem powyższej tezy byłby przypadek gdy nabywane towary, usługi służyć miałyby czynnościom będącym przedmiotem działalności podatnika, a następnie wykorzystane zostały dla celów świadczenia bezpłatnego.
Jednocześnie należy wskazać, iż przywołane w zażaleniu pisma organów podatkowych, nie mogą być uznane za mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, bowiem zapadły w innym stanie faktycznym i dotyczą, jak strona słusznie zauważa, indywidualnych spraw innych podmiotów. Organ odwoławczy nie podziela tez argumentu, iż wskazane w zażaleniu pisma organów podatkowych – szczególnie w kontekście art. 14a§1 w związku z art. 14b§1 i §2 Ordynacji podatkowej – są dokumentami, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i wiążą zarówno organ udzielający interpretacji prawa podatkowego jaki i Stronę. Trudno też, w kontekście powołanego przepisu art. 194§1 Ordynacji podatkowej oraz zaskarżonego postanowienia, mówić o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, skoro przytoczone w zażaleniu stanowiska organów nie dotyczą strony i nie zostały udzielone na jej wniosek.
Organ odwoławczy pragnie też zwrócić uwagę, że o ile nagrodą będzie usługa turystyki, która co do zasady winna być opodatkowana przez świadczącego, zgodnie z art. 119 powoływanej ustawy, to faktura – na mocy art. 119 ust. 10 ustawy – za jej wykonanie nie powinna zawierać kwot podatku od towarów i usług.
Dodatkowo należy zauważyć, iż z treści przepisu art. 8 ust. 2 wynika, iż przepis odnosi się do przypadku nieodpłatnych usług, które „nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa”. Przedstawiony stan faktyczny pozwala stwierdzić, iż zakupione usługi związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz nie z prowadzeniem przedsiębiorstwa.