Decyzja

Na podstawie art.14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), po rozpatrzeniu zażalenia reprezentowanej przez doradcę podatkowego na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2007r. nr DP/423-0193/06/AK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

• uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 28 listopada 2006r. pełnomocnik Podatnika zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że będące spółką cywilną konsorcjum, której wspólnikiem jest Podatnik zawarło z Zamawiającym kontrakt na przebudowę falochronu wraz z modernizacją systemu nawigacyjnego. Kontrakt został oparty na międzynarodowych warunkach kontraktowych. Cena kontraktowa ustalona została na podstawie dokonanego przedmiaru robót, zaś czas na ich ukończenie ustalony został na dzień 31.08 2008r.

Zgodnie z zapisami kontraktu „Roboty będą przejęte przez Zamawiającego, gdy (i) roboty zostały ukończone zgodnie z Kontraktem (...) oraz (ii) zostało wystawione Świadectwo Przejęcia dla Robót”.

Kontrakt ani załączniki do kontraktu nie ustalają w swej treści podziału prac budowlanych na wyodrębnione odcinki. W ramach realizacji przedmiotowego kontraktu nie są dokonywane odbiory częściowe.

Odnośnie warunków płatności przewidzianych w kontrakcie wnioskujący wskazał, że w ciągu 28 dni po przedłożeniu rozliczenia i dokumentów towarzyszących Podatnik otrzymuje Przejściowe Świadectwo Płatności zawierające kwotę ustaloną jako należną. Zamawiający ma obowiązek zapłacić kwotę poświadczoną w Przejściowym Świadectwie Płatności w ciągu 30 dni od daty otrzymania kompletu dokumentów uzasadniających żądanie zapłaty, w tym prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Tytułem robót wykonanych przez Podatnika w okresie od dnia 17.07.2006r. do dnia 30.09.2006r. wystawione zostało Przejściowe Świadectwo Płatności nr 1 z dnia 27.10.2006r. oraz faktura przejściowa, przy czym kwota wynikająca z tej faktury nie została ustalona na podstawie zakończenia konkretnego odcinka / etapu przebudowy falochronu, ale wynikała z zamknięcia okresu, który strony uznały za wystarczający do dokonania przejściowego rozliczenia.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy wykonane przez Podatnika roboty należy uznać za częściowo wykonaną usługę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wydania interpretacji po dniu 01.01.2007r. wnioskujący wniósł o uwzględnienie aktualnego stanu prawnego.

Zdaniem Podatnika wykonanie poszczególnych prac budowlanych nie ma charakteru częściowego wykonania usługi w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uważa, że przedmiotem realizowanego kontraktu nie jest szereg czynności polegających na budowie kolejnych odcinków, ale konkretna czynność sprecyzowana w kontrakcie jako przebudowa falochronu głównego wraz z modernizacją systemu nawigacyjnego (budowa pod klucz). Z kolei płatności otrzymane w trakcie realizacji kontraktu na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności – w jego ocenie –mają charakter zaliczek na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stąd na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są przychodem podatkowym.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2007r. nr DP/423-0193/06/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, by otrzymane płatności dotyczyły usług, których wykonanie nie zostało jeszcze rozpoczęte i które będą zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych. Wysokość płatności otrzymanych przez Podatnika w rozliczeniu robót za wykonanych w okresie 17.07.2006 – 30.09.2006r. odpowiada stanowi zaawansowania prac zrealizowanych w tym okresie. Nie jest przy tym istotne, czy kwota wynikająca z wystawionej faktury odpowiadająca faktycznie zrealizowanym pracom jest ustalana po zakończeniu konkretnego odcinka, czy wynika z zamknięcia okresu, który strony uznały za wystarczający do dokonania rozliczenia.

Pełnomocnik Podatnika korzystając z przysługującego prawa wniósł zażalenie, w którym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucił naruszenie przepisów art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe wskazał, że moment i termin płatności nie mają znaczenia dla uznania usługi za usługę częściowo wykonaną, jeśli nie towarzyszy im przejęcie robót przez zamawiającego. Decydujące są w tym zakresie postanowienia umowne pomiędzy stronami. Chociaż w warunkach kontraktu strony przewidziały możliwość uznania usługi za częściowo wykonaną po zatwierdzeniu robót Świadectwem Przejęcia, to jednakże ani w samym kontrakcie ani w załącznikach do kontraktu strony nie dokonały podziału prac budowlanych na wyodrębnione odcinki. Ponadto z postanowień kontraktu budowlanego wyraźnie wynika, że przedmiotem usługi jest tzw. budowa pod klucz. Kwoty wykazane na fakturach są jedynie wartościami szacunkowymi, opartymi na wstępnej wycenie Inżyniera. Przysporzenie majątkowe kwalifikowane jako przychód musi mieć charakter definitywny. Przychód z tytułu częściowego wykonania usługi może powstać dopiero, gdy jednoznacznie ustalona zostanie kwota należna. W niniejszym stanie faktycznym należność jest co prawda wymagalna, ale nie jest to kwota jednoznaczna i ostateczna, gdyż może podlegać późniejszej korekcie. Płatności dokonywane w trakcie wykonywania kontraktu mają zatem typowo zaliczkowy charakter, gdyż techniczne wykonanie części prac nie może świadczyć o częściowym wykonaniu usługi.

Uzasadniając naruszenie art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik stwierdził, że dokonanie wykładni postanowień umownych i zbadanie dowodów przedstawionych przez stronę jest obowiązkiem organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, służącym realizacji prawdy obiektywnej. Formułowanie dodatkowych wymogów dowodowych w postaci żądania jednoznacznych zapisów umowy poddaje w wątpliwość podstawowe reguły kultury administrowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl postanowień ust. 3a przywołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) przepis art. 12 ust. 3a z dniem 01.01.2007r. otrzymał brzmienie: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa, użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie.

O kwalifikacji zaś otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako zaliczki decyduje nie tylko treść umowy na wykonanie określonych usług zawartej między stronami. Każdorazowo należy bowiem ustalić również, czy w danym przypadku zapłata dotyczy (lub nie) usług wykonanych (lub częściowo wykonanych).

Brzmienie przywołanego art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. wskazuje, że przychód należny powstanie w momencie częściowego wykonania usługi, nie ma natomiast znaczenia czy częściowe wykonanie usługi stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, przedstawiony stan faktyczny, a także postanowienia klauzuli nr 14 załączonego do wniosku kontraktu o wykonanie robót inżynieryjno – budowlanych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w postanowieniu z dnia 26.02.2007r. jest prawidłowe.

Zgodnie z klauzulą 14.3 kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności - na wniosek Podatnika - wystawia Inżynier Kontraktu i przedkłada je Zamawiającemu. Podstawą jego wystawienia jest przedłożenie przez wykonawcę (Podatnika) uzgodnionego z Inżynierem co do formy i treści Rozliczenia wskazującego szczegółowo kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami towarzyszącymi.

Faktycznie - co podnosi pełnomocnik - w samym kontrakcie ani w załącznikach do kontraktu strony nie dokonały podziału prac budowlanych na wyodrębnione odcinki, tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zgodnie z klauzulą 12.1 kontraktu Podatnik ma obowiązek prowadzić i przechowywać Książkę Obmiarów, która winna być prowadzona nieprzerwanie na podstawie codziennych zapisów obmiarów dokonywanych przez niego wspólnie z Inżynierem Kontraktu, zgodnie z kolejnością wykonywania robót, przed zakryciem każdej jej części. Książka Obmiarów jest więc dokumentem pozwalającym na rozliczenie faktycznego wykonania robót.

Umówienie się stron kontraktu o usługę polegającą na „budowie pod klucz” nie wyklucza możliwości powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi.

W sytuacji, gdy w trakcie realizacji umowy wykonawca przedłoży zamawiającemu rozliczenie kwot, do których uważa się za uprawnionego (są mu należne za dotychczas wykonane roboty) i rozliczenie to zostanie zaakceptowane przez zamawiającego, to kwoty należne z takiego rozliczenia są przychodem z tytułu częściowego wykonania usługi.

Tym samym do otrzymanych kwot z tytułu przedmiotowego rozliczenia nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zgodnie z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnik składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do treści § 3 przywołanego przepisu interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa.

Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia odpowiednich regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego.

W tym stanie faktycznym i prawnym argumenty Podatnika zawarte w zażaleniu pozostają bez wpływu na stanowisko zajęte przez organ I instancji.