POSTANOWIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków, działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku złożonego w tut. organie podatkowym w dniu 16.02.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie skutków podatkowych przywrócenia do ubezpieczenia w KRUS przedsiębiorcy opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu. W dniu 20.10.2006r. wnioskodawca otrzymał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zwrot nadpłaconych składek w związku z przywróceniem mu prawa do KRUS-u za okres X/2004 – VIII/2006. Zwrotem objęto kwoty w następującej wysokości: z tytułu ubezpieczenia społecznego kwotę 12.158,69 zł, z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego kwotę 3.652,95 zł i z tytułu składek na FP (Fundusz Pracy) i FGŚP (Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych kwotę 825,80 zł.

Zwrot w/wym. składek Wnioskodawca rozliczył w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2006 r. w niżej podany sposób:
- zwrot z tytułu ubezpieczenia społecznego dodał do przychodów,
- zwrot z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego doliczył do podatku.

Natomiast zwrotu dotyczącego składek na FP (Fundusz Pracy) i FGŚP (Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych Podatnik nie wliczał do zeznania podatkowego, z uwagi na fakt, iż składki te nigdzie nie były odliczane w działalności w/wym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy przedstawiony sposób rozliczenia zwrotów składek otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest prawidłowy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uważa, że opisana we wniosku forma rozliczeń jest uczciwa i poprawna.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie, jak również obowiązujący w 2006 r. stan prawny, tutejszy organ podatkowy udziela następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Wnioskodawcy uprzednio objętego ubezpieczeniem z Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, zostało przywrócone prawo do ubezpieczenia w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Skutkiem jest zwrot wpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W sytuacji opisanej w zapytaniu są to składki za okres X/2004 – VIII/2006, w którym przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Przepisy podatku dochodowego dają możliwość odliczania przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą zapłaconych przez nią składek na ubezpieczenia społeczne. Przy czym prawo to przysługuje jedynie w odniesieniu do składek w części sfinansowanej przez podatnika.

Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) - mogą odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. tj. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 i art. 26b w/wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym: faktycznie opłacone składki na własne ubezpieczenie – art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy podatkowe nie zakładają jednakże, aby okoliczność zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne rodziła obowiązek doliczenia ich do przychodu (dochodu) z działalności gospodarczej roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu. Nie traktują również zwrotu otrzymanych składek, odliczonych wcześniej od przychodu (dochodu), jako przychodu z działalności gospodarczej; brak jest takiego zapisu w art. 14 w/wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma również zastosowanie do podatników opodatkowanych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą odliczał przedmiotowe składki od przychodu (lub dochodu), kwota otrzymanego zwrotu składek stanowi u niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w/wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zgodnie z art. 20 ust. 1 w/wym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek „innych źródeł” pojęcia przychodu. W przepisie art. 20 ust. 1 w/wym. ustawy wskazuje się jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie przez ustawodawcę przed dokonaniem wyliczenia przychodów zwrotu: „w szczególności” – zatem jest możliwe zaliczenie do niego także innych przychodów nigdzie w tej ustawie nie zdefiniowanych, w tym także zwrotu wcześniej odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne.

Przychód ten powstaje w dacie otrzymania zwrotu składek i podlega opodatkowaniu według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym, za rok, w którym nastąpił zwrot składek.

Oznacza to, że składki na ubezpieczenia społeczne otrzymane w 2006 r. za okres od października 2004 r. do sierpnia 2006 r., które były opłacone i odliczane w latach 2004-2006 od przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego należy wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za 2006 r. PIT-37.

Inaczej przedstawia się kwestia zwrotu wpłaconych i odliczonych od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Prowadzący działalność gospodarczą, obliczający z tego tytułu podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, może go pomniejszyć o kwotę składki zdrowotnej zapłaconej bezpośrednio przez siebie, zgodnie z przepisem art. 13 w/wym. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejszało się podatek za lata 2004-2006 nie mogła przy tym przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Otrzymanie zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych przez w/wym. podatników składek na ubezpieczenie zdrowotne rodzi konsekwencje określone przepisami podatkowymi. W takim przypadku w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpił ten zwrot, podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć do należnego ryczałtu kwoty uprzednio odliczone, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 2a pkt 2 w/wym. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymany w 2006 r. zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconych i odliczonych w latach 2004 - 2006 od ryczałtu, Wnioskodawca był obowiązany doliczyć do tego podatku przedmiotowy zwrot w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2006 r., z racji opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Odnośnie zwróconych składek wpłaconych na Fundusz Pracy.
Składki na Fundusz Pracy opłacane przez osoby prowadzące działalność gospodarczą nie stanowią tytułu do odliczenia od dochodu (przychodu) czy też podatku. Spełniają jednak przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż:
- obowiązek ich zapłaty wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- nie zostały wymienione w katalogu kosztów nieuznanych za koszty podatkowe, wyjątek dotyczy składek na Fundusz Pracy naliczonych od nagród i premii w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 23 ust. 1 pkt 37 w/wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże Wnioskodawca z powyższego rozwiązania nie mógł skorzystać ponieważ w latach 2004 – 2006 opodatkowany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a ta forma opodatkowania charakteryzuje się tym, że nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów.

Przychód do celów podatkowych nie powstanie, jeżeli przedmiotem zwrotu są składki na w/wym. Fundusz, które z uwagi na zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zwrot w/wym. składek nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W zakresie tym zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a w/wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jego brzmienia wynika bowiem, że skoro wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jego zwrot nie stanowi przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Przepis ten ma zastosowanie również u opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego na mocy art. 6 ust. 1 w/wym. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.
Ponadto zwrotu w/wym. składek nie należy również traktować jako przychodu z innych źródeł. Należy zwrócić uwagę, że jest to odmienna sytuacja niż w przypadku zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne. Kwota ich zwrotu została uznana za przychód, gdyż składki te były przedmiotem odliczenia od przychodu. Odliczenia te przyniosły zatem podatnikowi określone korzyści w postaci obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zapłaty niższego podatku. Uzasadnione jest zatem przyjęcie kwoty zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne za przychód do celów podatkowych. Korzyści takich nie przyniosły natomiast składki na Fundusz pracy opłacone w latach 2004-2006. Brak było bowiem podstaw do ich odliczenia od przychodów, osobie będącej opodatkowanej w formie ryczałtu.

Reasumując, zwrócone w 2006 r.:
- składki na ubezpieczenia społeczne odliczone w latach 2004-2006 od przychodu opodatkowanego ryczałtem ewidencjonowanym, stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu po zakończeniu roku w zeznaniu składanym za 2006 r. PIT-37,
- składki na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2004-2006 należy wykazać w zeznaniu podatkowym składanym PIT-28 za 2006 r., doliczając je do podatku należnego za ten rok w wysokości, która uprzednio została odliczona od podatku,
- składki na Fundusz Pracy opłacone w latach 2004-2006, tj. w okresie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie stanowią przychodu do celów podatkowych.

Zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14a § 2 w/wym. ustawy – Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.
Stosownie do przepisów art. 14b § 1 i § 2 w/wym. ustawy – Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Na postanowienie zgodnie z art. 14a § 4 w/wym. ustawy – Ordynacja podatkowa służy zażalenie. Stosownie do art. 236 § 1 powyższej ustawy zażalenie wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.