D E C Y Z J A

Na podstawie art.233 §1 pkt2 lit.a w zw. z art.221 w zw. z 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005r , Nr 8 , poz. 60 ze zm.), w związku z odwołaniem z dnia 31.01.2006r. , bez nr , od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.06.2005r., nr 1401/PD/006-110/05/KO , odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.04.2005r., nr 1471/DPD2/423/3/2005/RCh , wydanego na wniosek Spółki z dnia 07.01.2005 r. , w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego , odnośnie potrącenia podatku na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od płatności z tytułu odsetek od pożyczki z 2001r. oraz z tytułu nowej pożyczki , po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.02.2007r. , sygn. akt III SA/Wa 2570/06 , uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.05.2006r. , nr 1401/PD-4218Z-1/06/WD , uchylającą w całości własną w.w. decyzję z dnia 22.06.2005r., nr 1401/PD/006-110/05/KO i odmawiającą zmiany w.w. postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie , Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

o r z e k a

1. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości
2. zmienić postanowienie Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 06.04.2005r., nr 1471/DPD2/423/3/2005/RCh i stwierdzić , że :
- stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 07.01.2005 r. jest prawidłowe w części dotyczącej odsetek od pożyczki zawartej na podstawie umowy z 2001 r. oraz w części dotyczącej zwrotu pożyczki ,
- stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 07.01.2005 r. jest nie prawidłowe w części dotyczącej odsetek od nowej pożyczki zawartej na podstawie aneksu z dnia 31.12.2004r. do umowy z 2001r.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 07.01.2005 r. Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z opisem stanu faktycznego , w 2001r. przeprowadzono emisję obligacji na rynkach międzynarodowych na kwotę 800.000.000 EUR. Z uwagi na praktykę rynkową w celu zapewnienia powodzenia emisji oraz minimalizacji kosztów jej przeprowadzenia , emisja obligacji odbyła się z udziałem spółki (BV) z siedzibą w H. zależnej od Podatnika. Spółka (BV) wyemitowała obligacje gwarantowane przez Podatnika, a środki uzyskane z emisji udostępniła Podatnikowi w formie pożyczki. Okres wykupu obligacji przypada na 30 października 2006 r., natomiast odsetki od obligacji płatne są co roku w dniu 30 października. Warunki spłaty pożyczki oraz płatności odsetek od pożyczki dostosowane zostały do warunków wykupu obligacji i płatności odsetek od obligacji. W celu minimalizacji kosztów obsługi zadłużenia Podatnika wysokość odsetek od pożyczki została ustalona na poziomie minimalnie wyższym niż wysokość odsetek od obligacji. Z uwagi na to , że (BV) jest tzw. spółką celową, utworzoną wyłącznie w celu przeprowadzenia emisji obligacji i nie posiada żadnych innych źródeł dochodu poza odsetkami od pożyczki udzielonej Podatnikowi oraz z uwagi na wymaganą przez obligatariuszy gwarancję Podatnika spłaty obligacji oraz odsetek od obligacji, umowa pożyczki z 2001 r. nakłada dodatkowo na Podatnika zobowiązanie do pokrycia wszelkich kosztów, jakie mogą obciążyć (BV) w związku z realizacją umowy pożyczki oraz obsługą obligacji, tak aby zapewniona była niezakłócona realizacja praw obligatariuszy.
W dniu 31 grudnia 2004r. Podatnik i (BV) zmieniły umowę pożyczki z 2001r. Zmiana umowy pożyczki polega na ustaleniu kwoty odsetek za okres od 31.10.2004 r. do 30.10.2006 r. oraz przedpłacie tych odsetek przez Podatnik na rzecz (BV). W związku z wcześniejszą spłatą odsetek od pożyczki, kwota odsetek została obliczona w ten sposób, że odsetki, jakie byłyby należne za w/w okres przed zmianą umowy, obniżone zostały o kwotę marży (BV). Odsetki zostały ustalone w ten sposób, że różnica stanowi równowartość marży (BV).
Jednocześnie (BV) zobowiązała się udzielić Podatnikowi nowej pożyczki w kwocie odpowiadającej wysokości przedpłaconych odsetek powiększonej o odsetki od nowej pożyczki. Strony uzgodniły, że odsetki od nowej pożyczki zostaną zapłacone w dacie zawarcia Porozumienia (drugiej pożyczki). Strony uzgodniły także, iż kwota przedpłaconych odsetek od pożyczki z 2001r. oraz kwota odsetek od nowej pożyczki zostaną potrącone z kwotą nowej pożyczki. W ten sposób pomiędzy Podatnikiem i (BV) nie nastąpił przelew środków pieniężnych lecz wzajemne potrącenie wierzytelności. W rezultacie dokonanego potrącenia Podatnik przedpłacił odsetki od pożyczki z 2001r., a także odsetki od nowej pożyczki.
Zgodnie z porozumieniem, obecnie Podatnik jest zobowiązany wobec (BV) do spłaty kwoty nowej pożyczki w terminach zgodnych z terminem zapłaty odsetek od obligacji w dwóch ratach – 30.10.2005r. i 30.10.2006r. W ujęciu kasowym Podatnik zapłaci (BV) takie same kwoty jakie zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku gdyby omawiana zmiana umowy oraz umowa nowej pożyczki nie zostały dokonane. Z prawnego punktu widzenia jednak kwoty płatne przez Podatnika wynikać będą z nowej pożyczki. W przypadku gdyby Podatnik i (BV) nie zawarły porozumienia , zgodnie z umową pożyczki z 2001r. Podatnik zobowiązany byłaby potrącać od wypłat odsetek dokonywanych zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy, podatek w wysokości 20% kwoty odsetek.
Spółka stoi na stanowisku, iż płatności na rzecz (BV) z tytułu odsetek od pożyczki z 2001r. oraz z tytułu nowej pożyczki zapłacone w formie potrącenia w dniu 31.12.2004 r. zgodnie z zawartym Porozumieniem , a także płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana, na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do potrącenia podatku. Ewentualny obowiązek potrącenia podatku może dotyczyć kwot dodatkowych odsetek płatnych na podstawie umowy pożyczki z 2001r. oraz Porozumienia w zakresie wykraczającym poza wskazane wyżej płatności.

Postanowieniem z dnia 06.04.2005r., nr 1471/DPD2/423/3/2005/RCh Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie potwierdził stanowiska Podatnika. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym , że Podatnik obowiązany jest jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych (BV) odsetek zgodnie z postanowieniami art. 21 i art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Naczelnika nie można uznać , że odsetki te zostały „uzyskane” w związku z umową zawartą w 2001r. Zarówno do przyszłych odsetek , których kwota została ustalona w dniu 31.12.2004r. , postawionych w stan wymagalności w dniu 31.12.2004r. na podstawie zawartego w tym samym dniu Porozumienia , jak również do odsetek wynikających z nowej umowy pożyczki zawartej w dniu 31.12.2004r. będzie miał zastosowanie art.11 ust.2 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Niderlandów , podpisanej w dniu 13.02.2002r. , w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2004r. i jednocześnie nie będzie miał zastosowania pkt VIII Protokołu do tej Konwencji.

W zażaleniu na w/w postanowienie Podatnik wniósł o jego zmianę. W uzasadnieniu Strona podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku i wskazała na nieprawidłową interpretację Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Spółka wskazała , że zarówno odsetki od pożyczki z 2001 r. jak i od nowej pożyczki uzyskane zostały przez (BV) na mocy Porozumienia – zmieniającego umowę pożyczki z 2001r. , a więc w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji. W związku z powyższym ma do nich zastosowanie postanowienie ust. VIII protokołu do Konwencji. Twierdzenie, iż odsetki nie zostały uzyskane w związku z umową pożyczki zawartą w 2001r. jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Jedyną podstawą prawną powstania przedmiotowych odsetek była umowa pożyczki z 2001r. i jej wykonanie przez (BV) tzn. postawienie do dyspozycji Podatnika środków z tej pożyczki. Porozumienie zmieniło jedynie termin wymagalności odsetek, ich wysokość, termin i sposób zapłaty. Zmiana powyższych warunków nie była działaniem nietypowym , nie występującym w obrocie gospodarczym, ani nie zmieniła odsetek z odsetek od pożyczki z 2001r. na inne odsetki lub jeszcze inne świadczenie.
W odniesieniu do odsetek od nowej pożyczki, co prawda ich bezpośrednią podstawą prawną było Porozumienie, a nie umowa pożyczki z 2001r. w brzmieniu obowiązującym do zawarcia Porozumienia , to jednak z uwagi na to , że Porozumienie zmieniało umowę pożyczki z 2001r. oraz okoliczność udzielenia nowej pożyczki tj. jej przeznaczenia na spłatę przedpłaconych odsetek , bez wątpienia były one płacone w związku z umową pożyczki z 2001r.

Decyzją z dnia 22.06.2005r. , nr 1401/PD/006-110/05/KO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia , stwierdzając co następuje.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Powołany przepis zgodnie z art. 21 ust. 2 w/w ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu , których stroną jest Polska.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 w/w ustawy , osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.1 oraz art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym przez niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120) zgodnie z art. 32 ust. 2 weszła w życie w dniu 18.03.2003 r. i ma zastosowanie do podatków za rok podatkowy 2004 oraz następnych lat podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. W myśl art. 11 ust. 2 takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.
Integralną częścią w/w Konwencji stanowią postanowienia sporządzonego w tym samym dniu Protokołu. Zgodnie z pkt VIII Protokołu dotyczącym art.11 Konwencji, bez względu na postanowienia art.11 ust. 2 odsetki uzyskane przez osobę mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie w związku z umową zawartą przed podpisaniem niniejszej konwencji będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym państwie podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia niniejszej Konwencji będą miały zastosowanie.
W przedmiotowej sprawie Porozumieniem z dnia 31.12.2004 r. Strony zmieniły umowę pożyczki z 2001r. Zmiana umowy pożyczki polegała na ustaleniu kwoty odsetek od 31.10.2004 r. do 30.10.2006 r. oraz przedpłacie tych odsetek przez Podatnika. Jednocześnie w tym samym porozumieniu (BV) zobowiązała się udzielić Podatnikowi nowej pożyczki w kwocie odpowiadającej wysokości przedpłaconych odsetek powiększonej o odsetki od nowej pożyczki. Strony uzgodniły, iż odsetki od nowej pożyczki zostaną zapłacone w dacie zawarcia porozumienia.
Jak wynika z wniosku Podatnika Strony uzgodniły, iż kwota przedpłacanych odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz kwota odsetek od nowej pożyczki zostaną potrącone z kwotą nowej pożyczki. W ten sposób pomiędzy Podatnikiem i (BV) nie nastąpił przelew środków pieniężnych , a w rezultacie dokonanego potrącenia Podatnik przedpłacił odsetki od pożyczki z 2001r., a także odsetki od nowej pożyczki. W ujęciu kasowym Podatnik zapłaci (BV) takie same kwoty jakie zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku gdyby omawiane porozumienie nie zostało zawarte.
Zdaniem Organu II instancji w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 24a §2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli strony dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.
W ocenie organu odwoławczego, podpisując Porozumienie z dnia 31.12.2004r. strony transakcji pod czynnością spłaty nowej pożyczki ukryły spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w 2001r., w celu uniknięcia opodatkowania odsetek w Polsce. Uwzględniając kompetencje organów podatkowych wynikające z art.24a §2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wywodząc skutki prawne z czynności ukrytej stoi na stanowisku, że odsetki od przedmiotowych pożyczek podlegają opodatkowaniu w Polsce , gdyż ich faktyczna zapłata ma miejsce po 01.01.2005r.

Postanowieniem z dnia 15.12.2005r. , sygn. akt III SA/Wa 2249/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Podatnika na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na niedopuszczalność skargi , spowodowaną nie wyczerpaniem toku postępowania instancyjnego.

Odwołaniem z dnia 31.01.2006r. Podatnik wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22.06.2005r.
Podatnik przytoczył stan faktyczny pytania i podtrzymał argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Podatnik podniósł wobec decyzji zarzut niezrozumiałości stanowiska prawnego ( dotyczący również poprzedzającego decyzję postanowienia ) oraz sprzeczności z przepisami art.24a , art.122 i 191 Ordynacji podatkowej.
Podatnik zwrócił uwagę , że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego , wskazując jednocześnie jeszcze inną niż Naczelnik interpretację. Sentencja decyzji , w tej części w której stwierdzone zostało , iż Dyrektor Izby odmawia zmiany postanowienia , jest sprzeczna z pozostałą treścią i częścią sentencji decyzji , która jest odmienna od treści postanowienia. W efekcie Spółka w dalszym ciągu nie wie jakie jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , które zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej jest wiążące dla organów podatkowych.
Zgodnie z przepisami art.14a Ordynacji podatkowej nie można uznać , że przedmiotem postanowienia może być wyłącznie stwierdzenie czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Przytoczenie abstrakcyjnego obowiązku zapłaty podatku , będące powtórzeniem normy prawnej , w żadnej mierze nie może być uzasadnieniem postanowienia. Tymczasem jest to jedyne odniesienie się w kwestionowanej decyzji do podniesionej przez Spółkę kwestii niezrozumiałości sentencji postanowienia.
Spółka oczekiwała że uzyska nie tylko ogólną informację , czy podatek powinien zostać pobrany , ale także na wskazanie wykładni prawa prowadzącej do takiego stanowiska oraz wyjaśnienie innych istotnych kwestii , jak moment w którym należy potrącić podatek u źródła.
Organy podatkowe powinny stosować przepisy art.14a do art.14d Ordynacji podatkowej w taki sposób , aby treść wydawanych na ich podstawie postanowień nie był obarczona wadą niejasności. W przeciwnym razie całkowicie wypaczony zostaje cel tych przepisów , jakim jest ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami postępowania zgodnego z dokonaną przez organ interpretacją. Rozstrzygnięcie Dyrektora jest nieprawidłowe ze względów proceduralnych.
Równocześnie Spółka podniosła , że kwestionowana decyzja jest sprzeczna z przepisem art.24a §2 oraz z przepisami art.122 i 191 Ordynacji podatkowej.Przepis art.24a §2 w żaden sposób nie odnosi się do celu jakim jest uniknięcie opodatkowania. Zamiar uniknięcia opodatkowania nie stanowi przesłanki prawnej uznania danej czynności prawnej za pozorną na podstawie wskazanego przepisu. Co najwyżej , organ podatkowy może w takim zamiarze upatrywać powód dokonania danej czynności dla pozoru. Gdyby przyjąć stanowisko odmienne należałoby uznać , że w polskim systemie prawnym istnieje generalna klauzula zakazująca kształtowania stosunków prawnych w sposób powodujący minimalizację obciążeń podatkowych , która ponadto wywołuje wprost skutek w postaci uznania , iż czynność prawna zmierzająca do uniknięcia opodatkowania jest czynnością pozorną. W szczególności wobec uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 24b §1 Ordynacji podatkowej brak podstaw aby można było uznać istnienie takiej klauzuli.
Zawierając Porozumienie Spółka niewątpliwie korzystała z faktu , iż do dnia 31.12.2004r. obowiązywały postanowienia protokołu do Konwencji na podstawie których zapłata odsetek była zwolniona w Polsce od podatku. Wobec braku zakazu dążenia do zmniejszenia obciążeń podatkowych można tylko na marginesie dodać , iż Spółka jest tylko płatnikiem , więc celem jej postępowania nie było uniknięcie „jej” podatku.
Transakcje zamiany odsetek na kapitał są powszechnie stosowane na rynku finansowym , a ich powodem jest zwykle brak środków na spłatę odsetek. Tak samo w przypadku Spółki dla której powodem potrącenia odsetek , a nie ich fizycznej zapłaty , był brak wolnych środków.
Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił , że Porozumienie oraz wynikające z niego czynności prawne są czynnościami pozornymi , naruszając tym samym art.122 i 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 29.05.2006r. , nr 1401/PD-4218Z-1/06WD Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości własną decyzję , jako organu pierwszej instancji i odmówił zmiany w.w. postanowienia Naczelnika I MUS z dnia 06.04.2005r., nr 1471/DPD2/423/3/2005/RCh.
Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem , że kwestionowana decyzja obarczona jest wadą niezrozumiałości stanowiska prawnego przez to , że odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika nie odniosła się w ogóle ani do argumentacji tego postanowienia ani do zarzutów zażalenia , natomiast posłużyła się inną argumentacją niż w postanowieniu.
Zgodnie z art.14b §5 pkt1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie , o którym mowa w art14a §4 jeżeli uzna , że zażalenie wniesione przez podatnika , płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Skoro argumentacja kwestionowanej decyzji nie ustosunkowała się ani do argumentacji postanowienia ani do argumentacji zażalenia to należało stwierdzić , że nie została wypełniona dyspozycja art.14b §5 pkt1 , a argumentacja decyzji nie uzasadnia jej sentencji , co narusza cytowany przepis w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji w całości.
Jednocześnie Organ odwoławczy zgodził się z oceną wyrażoną przez Naczelnika w postanowieniu , że przedmiotowe odsetki nie zostały uzyskane w związku z umową pożyczki zawartą w 2001 roku , wobec czego nie znajduje do nich zastosowania cytowany wcześniej pkt VIII Protokołu do Konwencji.
Jak wynika ze stanu faktycznego pytania , w umowie z 2001r. warunki płatności odsetek od pożyczki dostosowane zostały do warunków płatności odsetek od obligacji , płatnych co roku w dniu 30 października.
Natomiast obowiązek zapłaty odsetek w dniu 31.12.2004r. został ustanowiony dopiero w wyniku umowy ( Porozumienia ) zawartej w tym samym dniu 31.12.2004r.
Zawarte w pkt VIII Protokołu do Konwencji określenie „uzyskane (...) w związku z umową zawartą przed podpisaniem niniejszej konwencji” nie oznacza , że dla zastosowania dyspozycji tego przepisu wystarczy samo stwierdzenie istnienia w wymaganym terminie umowy będącej podstawą prawną do ich uzyskania , bez badania postanowienia umowy dotyczącego terminu płatności odsetek .
Pkt VIII Protokołu do Konwencji wyznacza dwa terminy , w których muszą nastąpić określone zdarzenia.
- zawarcie umowy w związku z którą odsetki zostają uzyskane musiało nastąpić przed podpisaniem Konwencji
- uzyskanie odsetek musiało nastąpić podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu , w którym postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie
W takim razie „związek z umową” nie może pomijać umownego ustalenia dotyczącego terminu zapłaty odsetek , a zatem dla zastosowania pkt VIII Protokołu do Konwencji znaczenie ma umowa z daty w której ustalono jej treść dotyczącą terminu zapłaty odsetek . Inaczej przepis byłby niespójny.
Ponadto pkt VIII Protokołu do Konwencji ustanawia swoiste 12 miesięczne vacatio legis wobec artykułu 11 Konwencji i tak należy postrzegać jego cel. Chodzi o danie czasu na przystosowanie się do nowej regulacji. Nie oznacza to wcale przyzwolenia na ominięcie prawa podatkowego przy użyciu w.w. punktu. Umawiające się Państwa przywiązują istotną wagę do zachowania zasady arms length . W świetle tej zasady za nieprawdopodobną należy uznać sytuację w której niezależny podmiot , bez gospodarczej przyczyny , godzi się na zaspokojenie wierzytelności z własnych pożyczonych pieniędzy.Skoro termin zapłaty odsetek ustalono Porozumieniem z 31.12.2004r. , to data zawarcia tej umowy (Porozumienia) jest miarodajna dla zastosowania dyspozycji pkt VIII Protokołu do Konwencji , a ponieważ umowę (Porozumienie) zawarto już po podpisaniu Konwencji to pkt VIII Protokołu do Konwencji nie będzie miał zastosowania , a odsetki potrącone 31.12.2004r. podlegają zryczałtowanemu opodatkowaniu w Polsce , stosownie do treści cytowanych wyżej art.21 i art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem art.11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.Przedstawiony przez Spółkę we wniosku z dnia 07.01.2005r. stan faktyczny , wynikający z Porozumienia z dnia 31.12.2004r. , należało ocenić jako próbę obejścia prawa podatkowego .
W doktrynie wyrażono pogląd zgodnie z którym jest to „... zachowanie polegające na dążeniu do zmniejszenia obciążenia podatkowego za pomocą środków dozwolonych przez prawo , które jednak spotykają się z negatywną oceną z punktu widzenia prawa podatkowego. Przyczyną tej negatywnej oceny jest okoliczność , że podatnik , który te środki stosuje , osiąga identyczny lub podobny efekt gospodarczy jak inny podatnik , nie unikający opodatkowania. Różnica między nimi sprowadza się jedynie do różnej wysokości zobowiązania podatkowego. Wychodząc z założenia , że dla obciążenia podatkowego najistotniejsze powinny być faktyczne , głównie ekonomiczne skutki działań podatnika , nie można akceptować sytuacji , w której okoliczności drugorzędne - z tego punktu widzenia - ( np. czynność cywilnoprawna , w ramach której dokonano transakcji , lub zmiana kraju w którym podatnik ma siedzibę , bez równoczesnej zmiany miejsca prowadzenia działalności ) , bez zmiany ich gospodarczej treści , decydują o wysokości zobowiązania podatkowego. (...) Obejście prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem unikania opodatkowania , który według konwencji terminologicznej przyjętej w niniejszym komentarzu polega na wyborze dla danego zjawiska gospodarczego takiej czynności cywilnoprawnej , która odbiega w swojej treści od czynności zazwyczaj podejmowanych w takich okolicznościach , bez istotnego racjonalnego uzasadnienia. Wyłącznym uzasadnieniem wyboru dokonywanego przez podatnika jest w tym przypadku chęć obniżenia zobowiązania podatkowego(...).” P. Karwat , System Informacji Prawnej Lex (Lex Administracja Skarbowa)14/2006
W stanie faktycznym pytania nie daje się dostrzec racjonalnego uzasadnienia przedmiotowej przedpłaty odsetek. Skoro Spółka nie dysponowała wolnymi środkami , to dążenie do spłaty odsetek przed terminem jest niezrozumiałe. Natomiast widoczny jest zamierzony skutek podatkowy , polegający na ominięciu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem w Polsce przy braku opodatkowania odsetek w Holandii.
Jednocześnie Organ odwoławczy przyznał , że w stanie prawnym na dzień 06.04.2005r. , tj. dzień wydania postanowienia przez Naczelnika I MUS , nie istniała , jak zauważa Spółka , generalna klauzula zakazująca kształtowania stosunków prawnych w sposób powodujący minimalizację obciążeń podatkowych.
Innymi słowy , po uchyleniu przez Trybunał Konstytucyjny art.24b §1 Ordynacji podatkowej prawo polskie nie chroniło interesu fiskalnego Skarbu Państwa przed skutkami czynności zmierzających do obejścia prawa podatkowego , o ile czynności takie nie kolidowały w szczególny sposób z przepisami prawa , np. nie były prawem zabronione albo nieważne z mocy prawa .
Organ odwoławczy zauważył również , że stanie faktycznym pytania zachodzi wysokie prawdopodobieństwo , że Porozumienie z dnia 31.12.2004r. przewiduje dokonanie czynności pozornych , do których znajduje zastosowanie art.24a §2 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym , jeżeli strony dokonując danej czynności prawnej , ukryły inną czynność prawną , organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.Na prawdopodobieństwo takiej sytuacji wskazują m.in. : powiązanie stron Porozumienia , brak gospodarczego sensu Porozumienia , brak przepływów pieniężnych , brak zmian kwotowych w stanie wzajemnych zobowiązań , motyw w postaci oczywistego dążenia do uniknięcia opodatkowania.
Równocześnie , po ponownym przeanalizowaniu sprawy należało stwierdzić , że w oparciu o stan faktyczny pytania nie można stwierdzić w sposób kategoryczny , jak w uchylonej decyzji , iż strony transakcji pod czynnością spłaty nowej pożyczki ukryły spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w 2001 roku. Stan faktyczny pytania uzasadnia jedynie stwierdzenie znacznego prawdopodobieństwa takiej kwalifikacji , zaś jej potwierdzenie w sposób kategoryczny wymagałoby przeprowadzenia szeregu dowodów wykraczających poza zakres przedmiotowego postępowania.
Jako niedostatecznie uzasadnione Organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia art.122 i 191 Ordynacji podatkowej.Żaden przepis art.14a do art.14e Ordynacji podatkowej nie odsyła do wskazanych przepisów.
Powołane zasady : prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów odnoszą się do postępowania podatkowego , ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego. Tymczasem instytucja wiążącej informacji podatkowej jest instytucją odrębną i z założenia uznaje , że stan faktyczny pytania jest taki jaki w nim podano. Natomiast jeżeli pytający nie zgadza się z prawną interpretacją faktów podanych w pytaniu , to w postępowaniu przed organem odwoławczym wystarczający wydaje się zarzut naruszenia art.14b §5 Ordynacji.
Zarzuty naruszenia art.122 i 191 Ordynacji podatkowej Spółka wiąże z nie udowodnieniem , że Porozumienie oraz wynikające z niego czynności prawne są czynnościami pozornymi. Jak wskazano wyżej przedmiotem postępowania nie jest poszukiwanie dowodów tylko interpretacja prawna faktów podanych w pytaniu. Jak już wcześniej oceniono , stan faktyczny pytania nie daje podstawy do kategorycznego stwierdzenia pozorności wskazanych czynności , natomiast zawiera dostateczne przesłanki do tego by stwierdzić , że pozorność ta jest wysoce prawdopodobna.
Organ odwoławczy uznał za nie uzasadniony zarzut niejasności postanowienia Naczelnika I MUS . Pytanie Spółki dotyczy istnienia obowiązku potrącenia zryczałtowanego podatku na podstawie art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik zajął w tej kwestii jasne stanowisko , które znalazło wyraz w uzasadnieniu postanowienia na stronie 3 , wiersz od 35 do 45.

Skargą wniesioną w dniu 05.07.2006r. Spółka zarzuciła decyzji Organu odwoławczego naruszenie art.14a §3 Ordynacji podatkowej i art.21 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pkt VIII protokołu do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. Z 2003r., Nr 216, poz.2120) (dalej zwanej Konwencją).
Skarżąca podniosła następujące zarzuty.
a) W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie zostało wykazane , że przedmiotowe odsetki nie zostały uzyskane w związku z umową pożyczki z 2001 roku.
Podstawą prawną powstania przedmiotowych odsetek była umowa pożyczki z 2001r. i jej wykonanie przez spółkę Finance BV tzn. postawienie do dyspozycji Spółki środków z tej pożyczki. Odsetki nie stanowią zobowiązania oderwanego , ich źródłem jest świadczenie w postaci pożyczki i stanowią one wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy. Gdyby przyjąć , że tytułem prawnym do powstania odsetek było Porozumienie , należałoby również konsekwentnie przyjąć , iż de facto nie są to odsetki , a co za tym idzie nie mógłby mieć do nich zastosowania przepis art.21 updop. Porozumienie zmieniło jedynie termin wymagalności odsetek , ich wysokość , termin i sposób zapłaty. Zamiana powyższych warunków nie była działaniem nietypowym , nie występującym w obrocie gospodarczym , ani nie zmieniła odsetek z odsetek od pożyczki z 2001 roku na inne odsetki lub inne świadczenie.W odniesieniu do odsetek od nowej pożyczki , co prawda ich bezpośrednią podstawą prawną było Porozumienie , a nie umowa pożyczki z 2001 roku w brzmieniu obowiązującym do zawarcia Porozumienia , natomiast z uwagi na to , że Porozumienie zmieniło umowę pożyczki z 2001 roku oraz z uwagi na okoliczności udzielenia nowej pożyczki tj. jej przeznaczenia na spłatę przedpłaconych odsetek , bez wątpienia były one płacone w związku z umową pożyczki z 2001 roku. Przepisy podatkowe mogą wprowadzić ograniczenia w wykorzystywaniu zwolnień z podatku o charakterze przejściowym , jak to ma miejsce chociażby w przypadku art.52a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który wprowadził ograniczenia w odniesieniu do możliwości zmiany umów w kontekście przejściowego zwolnienia określonych dochodów z podatku. Ograniczenie takie musi jednak wynikać z normy prawnej , a nie być wyinterpretowane w oparciu o zarzut unikania opodatkowania.
b) Decyzja zawiera stwierdzenie “Natomiast widoczny jest zamierzony skutek podatkowy , polegający na ominięciu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem w Polsce przy braku opodatkowania odsetek w Holandii” które jest jawnie niezgodne z prawdą i nie znajduje podstaw w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym.
c) Decyzja w sposób oczywisty ignoruje podstawową zasadę jaka legła u podstaw zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania , iż niepobranie podatku u źródła powoduje opodatkowanie całości w państwie siedziby podmiotu uzyskującego odsetki. Zasada ta nie nie oznacza dowolności w przesądzeniu gdzie podatek powinien być pobierany , w szczególności opartej na nie potwierdzonych faktami sugestiach o unikaniu opodatkowania.
d) W ostatnich latach podatnicy mają wielokrotnie do czynienia ze zmianami prawa polegającymi na wprowadzeniu od określonej daty obciążeń podatkowych , dotyczących stanów faktycznych nie powodujących tych obciążeń wcześniej. Zmiany te powodowały , iż np. w przypadku VAT podatnicy przyśpieszali decyzję o zakupach samochodów w okresie korzystniejszych przepisów , a w przypadku opodatkowania odsetek zawierali wieloletnie umowy lokat , korzystające ze zwolnienia od podatku. Gdyby zastosować logikę decyzji , należałoby te czynności uznać za czynności mające na celu ominięcie prawa podatkowego.
e) W przypadku umów takich jak zawarte przez Spółkę , można mówić o typowej ingerencji nowego uregulowania Konwencji w przedmiocie pobierania podatku u źródła w prawa nabyte. Nie może więc ta ingerencja prowadzić do jednoczesnego pozbawienia możliwości skorzystania z rzeczywistej , a nie wyimaginowanej , możliwości przystosowania się do nowych regulacji , które musi zakładać poszukiwanie rozwiązania mającego na celu odwrócenie - uniknięcie skutków podatkowych mniej korzystnych niż obowiązujących w dacie kiedy została zawarta umowa pożyczki.
f) Decyzja pomija fakt , że zaspokojenie wierzytelności “z własnych pieniędzy” nie spowodowało ostatecznego zwolnienia (pod tytułem darmym ) Spółki ze zobowiązań w stosunku (BV) , ale spowodowało wzrost zadłużenia Spółki , tak jak to ma miejsce w klasycznym przypadku refinansowania zaciągniętego kredytu (pożyczki) wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Nie ma więc mowy o naruszeniu zasady arms length . Transakcje zamiany odsetek na kapitał są powszechnie stosowane na rynku finansowym , a ich powodem jest zwykle brak środków na spłatę odsetek. Tak samo w przypadku Spółki , dla której powodem potrącenia odsetek , a nie ich fizycznej zapłaty był brak wolnych środków.
g) Porównując uzasadnienie skarżonej decyzji z uzasadnieniem wcześniejszej decyzji , w istocie w dalszym ciągu nie wiadomo , czy u podstaw skarżonej decyzji nie leży to samo uzasadnienie co u podstaw decyzji uchylonej.

Wyrokiem z dnia 05.02.2007r. , sygn. Akt III SA/Wa 2570/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.05.2006r. , nr 1401/PD-4218Z-1/06/WD i stwierdził , że decyzja nie może być wykonana w całości.
I. Zdaniem Sądu , zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.233 §1 pkt2 lit.a Ordynacji podatkowej , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję , w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Z oczywistych względów orzeczenie co do istoty sprawy nie może być takie samo jak podjęte w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoja decyzję z 22.06.2005r. i orzekł o istocie sprawy podejmując rozstrzygniecie identyczne z tym , które właśnie uchylił , co należy uznać za niedopuszczalne.
Ponadto , Dyrektor Izby Skarbowej powinien był dokonać oceny decyzji wydanej w pierwszej instancji na podstawie przepisów regulujących „zwykłe” postępowanie odwoławcze , unormowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej , a nie w oparciu o art.14b §5 pkt1 tejże ustawy , regulujący szczególny tryb odwoławczy od postanowień w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Taki bowiem tryb postępowania odwoławczego wynika z w.w. postanowienia WSA z dnia 15.12.2005r. Wywód dotyczący odpowiedniego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o odwołaniach w powiązaniu z art.14b §5 tejże ustawy jest chybiony i zbędny.
II. Sąd stwierdził , że Naczelnik Urzędu Skarbowego , a następnie Dyrektor Izby Skarbowej byli organami właściwymi w sprawie w świetle art. 14e §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu , przepis ten będzie miał zastosowanie wówczas , gdy wnioskodawca sformułuje stanowisko wprost oparte na przepisach umowy międzynarodowej. Ustawodawca postanowił bowiem , że Minister Finansów wydaje interpretacje „ wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania...” , a nie np. „interpretacje w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wydaje wyłącznie Minister Finansów.” Aczkolwiek problem przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację związany był unormowaniami konwencji o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu łączącej Polskę z Holandią , to wątpliwości skarżącej dotyczyły jej zachowania jako płatnika podatku dochodowego , którego obowiązki określa polska ustawa podatkowa.
III. Całkowicie chybiona i w świetle art.14a §1 i 3 Ordynacji podatkowej niedopuszczalna jest argumentacja Dyrektora Izby skarbowej dotycząca czy to pozorności czynności prawnej opisanej we wniosku o interpretację , czy to obejścia prawa podatkowego będącego skutkiem tej czynności.
Zgodnie z art.14a §1 Ordynacji podatkowej , właściwy organ podatkowy na pisemny wniosek podatnika , płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach , w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis art.14a § 3 tejże ustawy stanowi natomiast , że interpretacja o której mowa w §1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
Z powyższego wynika , że ocena wyrażana przez organ podatkowy dotyczy prawa , a nie stanu faktycznego.„Pozorność czynności prawnej” i „obejście prawa” są także elementami oceny stanu faktycznego , a nie prawa , które z oczywistych względów nie może odpowiadać tym cechom.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istotna wagę , jaka umawiające się państwa przywiązują do zachowania zasady arms lenght i stwierdził , że w jej świetle za nieprawdopodobna należy uznać sytuację , gdy niezależny podmiot , bez gospodarczej przyczyny , godzi się na zaspokojenie wierzytelności z własnych pożyczonych pieniędzy.
W rezultacie , także w tym przypadku dokonał oceny stanu faktycznego , a nie prawa. Nie powołał się przy tym na art.9 Konwencji podpisanej przez Polskę i Holandię , regulujący opodatkowanie podmiotów powiązanych. Nie był to również przepis wskazywany przez Skarżącą.
Sąd uznał , że dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w oparciu o art.24a §2 Ordynacji podatkowej , Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. art.14a §1 i 3 Ordynacji podatkowej . Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
Stwierdzając niedopuszczalność takiej oceny Sąd nie ma tym samym podstaw aby badać jej zasadność , a także zasadność dotyczących jej zarzutów skargi.
IV. Odnośnie poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej , iż obowiązkiem Skarżącej jako płatnika było pobranie podatku od dochodu z tytułu całości odsetek wypłacanych przez nią na rzecz (BV) Sąd stwierdził co następuje.
Zgodnie z art.21 ust.1 pkt1 updop , podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników , o których mowa w art.3 ust.2 ( nie mających na terytorium Polski siedziby lub zarządu) przychodów m.in. z odsetek , ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepisy ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu , których strona jest Rzeczpospolita Polska (ust.2 cytowanego artykułu).
Stosownie zaś do art.26 ust.1 w.w. ustawy ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r.) m.in. osoby prawne , które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art.21 ust.1 oraz w art.22 , są obowiązane jako płatnicy , pobierać , z zastrzeżeniem ust.2 (bez znaczenia w niniejszej sprawie) , w dniu dokonania wypłaty , zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niedobranie podatku zgodnie z taka umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych , uzyskanym od niego zaświadczeniem ( certyfikat rezydencji ) , wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Nie jest sporne , że (BV) uzyskała dochody , które mogłyby podlegać opodatkowaniu na podstawie art.21 updop , a podmiotem zobowiązanym do pobrania tego podatku byłaby Skarżąca.
Jednakże określenie , czy podatek ten rzeczywiście należy pobrać wymaga odwołania się do unormowań powoływanej wyżej Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską , a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu ( Dz. U. z 2003r. Nr 216 , poz.2120). Zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia 30 lipca 2003r. (Dz.U. Nr 216, poz.2121) Konwencja ta weszła w życie w dniu 18 marca 2003r. , a jej postanowienia mają zastosowanie do podatków za rok podatkowy 2004 oraz następnych lat podatkowych.
Przepis art.11 Konwencji stanowi , że odsetki , które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie , mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust.1). Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie , w którym powstają , i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa , ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie , to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (ust.2).
Integralną część Konwencji stanowią postanowienia zamieszczone w sporządzonym do niej Protokole. W pkt VIII tego Protokołu , zawierającym ustalenia do art.11 Konwencji postanowiono , że bez względu na postanowienia art.11 ust.2 odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym Państwie podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu , w którym postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie.
Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości , że obowiązek uiszczenia odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu pożyczki jest nierozerwalnie związany z umową , która obowiązek ten nałożyła – umową pożyczki. Związku odsetek z umową pożyczki nie podważa okoliczność , że strony w okresie późniejszym zmieniły terminy płatności odsetek i w efekcie ich wysokość. Jakkolwiek zmiana terminu płatności ma wpływ na uzyskanie przez pożyczkodawcę odsetek w określonym dniu , to źródłem samego obowiązku ich uiszczenia pozostaje umowa pożyczki. Zmiany umowy z istoty swej nie mają wpływu na jej byt prawny – umowa istnieje , chociaż jej postanowienia uzyskują odmienną od początkowej treść , a ich rezultatem może być wcześniejsze wykonanie umowy.
Umową , o której mowa w pkt VIII Protokołu do Konwencji jest zatem umowa ustanawiająca obowiązek uiszczenia odsetek , a nie umowa zmieniająca jedynie warunki (w tym termin) realizacji tego obowiązku.
Istotne jest przy tym , aby umowa w związku z którą podatnik uzyskuje odsetki zawarta została przed dniem podpisania Konwencji. Datą zawarcia pisemnej umowy jest data wskazana jako taka przez strony i z reguły jest to data jej podpisania. Późniejsze zmiany postanowień umowy nie mają wpływu na datę jej zawarcia.Ponadto , uzyskanie odsetek w określonym dniu nie musi wynikać z umownego ustalenia przez strony nowego terminu ich płatności. Może być także skutkiem np. zaspokojenia wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji obejmuje wszystkie sytuacje , gdy doszło do faktycznego uzyskania odsetek wynikających z umów , bez względu na powód , dla którego uzyskanie to nastąpiło we wskazanym w jego treści 12 miesięcznym okresie po dniu wejścia w życie Konwencji. Dlatego też w ocenie Sądu istotna jest jedynie data zdarzenia ( zawarcie umowy ) będącego źródłem obowiązku uiszczenia odsetek , a nie zdarzenia mającego wpływ na faktyczne uzyskanie odsetek w określonym dniu .
Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji nie jest przy tym przepisem zwalniającym dochód z tytułu odsetek z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wyłącza on jedynie na określony czas zastosowanie wynikającej z art.11 ust.2 Konwencji możliwości opodatkowania tego dochodu w państwie źródła. Zrozumiała dbałość Dyrektora Izby Skarbowej o interes polskiego Skarbu Państwa , jako państwa źródła , uwzględniać jednak powinna okoliczność , że oba umawiające się państwa zgodziły się na takie rozwiązanie.
Państwa umawiające się ustanawiając ten przepis zgodziły się również na stworzenie stronom umów zawartych przed dniem wejścia w życie Konwencji – poprzez zmianę postanowień tych umów – możliwości uwzględnienia ich zdania co do korzyści opodatkowania odsetek w państwie źródła lub drugim państwie ; zadecydowania w istocie , w którym z tych państw odsetki zostaną opodatkowane. Z tego punktu widzenia pkt VIII Protokołu do Konwencji istotnie spełniał rolę swojego rodzaju vacatio legis , pozwalającego stronom na dostosowanie treści umów do nowych uregulowań. Było to uzasadnione faktem , że poprzednio obowiązująca umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku , podpisana w Warszawie dnia 20 września 1979r. (Dz.U. z 1981r. Nr31, poz.168) odmiennie regulowała opodatkowanie odsetek. Zgodnie bowiem z art.11 tejże umowy odsetki , które powstają w jednym z Państw i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie , mogły podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (ust.1) , natomiast właściwe władze Państw obowiązane były uregulować drogą wspólnego porozumienia sposób , w jaki Państwo , z którego pochodzą odsetki zaniecha poboru podatku od odsetek (ust.2). Zauważyć należy , że uzyskanie odsetek (wynikających z umów zawartych przed podpisaniem Konwencji) w terminie określonym w pkt VIII Protokołu do Konwencji , będące skutkiem zdarzeń niezależnych od stron (innych zatem niż zmiana postanowień umowy) nie będzie podlegało opodatkowaniu w państwie źródła z uwagi na dokonane tym przepisem wyłączenie zastosowania art.11 ust.2 Konwencji. Przepis zaś ust.1 tego przepisu przewiduje opodatkowanie odsetek analogiczne do zawartego w art.11 ust.1 umowy z dnia 20 września 1979r. Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji gwarantuje zatem stronom umów , które uzyskały odsetki niejako bez własnej woli , zachowanie dotychczasowych zasad ich opodatkowania.
Z wyjaśnień Skarżącej wynika , że Porozumienie z 31 grudnia 2004r. miało dwojaki charakter – z jednej strony zmieniało umowę pożyczki zawartą przez nią z (BV) w 2001r. , z drugiej zaś zawierało postanowienia nowej umowy pożyczki , w której – tak jak i w poprzedniej , pożyczkodawcą była (BV).
W rezultacie , dochód w postaci odsetek , uzyskany przez (BV) w dniu 31 grudnia 2004r. związany był z udzieleniem dwóch odrębnych pożyczek – jednej zawartej w 2001 r. i drugiej zawartej w 2004r. Skarżąca faktów tych nie kwestionuje , a jej pytanie wyraźnie umowy te odróżnia.
Organy podatkowe prawidłowo uznały , że pkt VIII Protokołu do Konwencji nie ma zastosowania do odsetek , stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kapitału udzielonego Skarżącej na podstawie „nowej” umowy pożyczki , której postanowienia określało Porozumienie zawarte 31 grudnia 2004r. Nie była to bowiem umowa zawarta przed dniem podpisania Konwencji , tj 13 lutego 2002r. Odsetki te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art.11 Konwencji.
Chybione jest poszukiwanie przez Skarżącą związku tych odsetek z umową pożyczki z 2001r. poprzez wskazywanie , że Porozumienie umowę tę zmieniało. Niezależnie bowiem od zmian umowy wcześniejszej , strony zdecydowały się na zawarcie odrębnej , nowej umowy pożyczki , a oczywistą tego konsekwencją jest powstanie nowego źródła obowiązku uiszczania odsetek. Bez znaczenia jest również okoliczność , że udzielenie nowej pożyczki wiązało się z wcześniejszą spłatą zobowiązań wynikających z umowy zawartej w 2001r. Jak podkreślała Skarżąca we wniosku o interpretację , opisując skutki zastosowania mechanizmu rozliczeń z (BV) , „z prawnego punktu widzenia kwoty płatne przez Spółkę wynikać będą z nowej pożyczki”.
Sąd zauważył , że wniosek Skarżącej o interpretację dotyczy nie tylko obowiązku pobrania podatku od odsetek wypłacanych na podstawie obu opisanych umów pożyczek , ale też opodatkowania na podstawie art.21 updop „płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki w kwocie 93.321.320 EURO”. Organy podatkowe zignorowały tę okoliczność. Ich rozstrzygnięcia nie zawierają żadnej wypowiedzi co do opodatkowania płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki. Zgodnie zaś z art.14a §3 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W rezultacie poza rozstrzygnięciem organów podatkowych pozostał jeden z elementów stanowiska skarżącej , co narusza art.14a §3 Ordynacji podatkowej . Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może rozstrzygnąć tej kwestii z pominięciem organów podatkowych.
Sąd wskazał , iż ponownie podejmując rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby skarbowej uwzględni okoliczność , że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego było błędne w zakresie , w jakim stwierdzało obowiązek pobrania przez skarżącą podatku od odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej w 2001r. , a także konieczność uwzględnienia w udzielonej interpretacji oceny stanowiska Skarżącej co do opodatkowania płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki.

Zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30.08.2002r. (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy , z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w w.w. wyroku z dnia 05.02.2007r. uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.05.2006r. , nr 1401/PD-4218Z-1/06/WD , uchylającą w całości własną decyzję z dnia 22.06.2005r. nr 1401/PD/006-110/05/KO i odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego , Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje.
Jak już wskazano w uzasadnieniu uchylonej przez Sąd decyzji z dnia 29.05.2006r., Organ odwoławczy zgadza się z zarzutem odwołania , że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22.06.2005r., nr 1401/PD/006-110/05/KO , wydana w pierwszej instancji obarczona jest wadą niezrozumiałości stanowiska prawnego przez to , że odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika nie odniosła się do argumentacji tego postanowienia ani do zarzutów zażalenia , natomiast posłużyła się inną argumentacją niż w postanowieniu.
Zgodnie z art.14b §5 pkt1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie , o którym mowa w art14a §4 jeżeli uzna , że zażalenie wniesione przez podatnika , płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Skoro argumentacja kwestionowanej decyzji nie ustosunkowała się ani do argumentacji postanowienia ani do argumentacji zażalenia to należało stwierdzić , że nie została wypełniona dyspozycja art.14b §5 pkt1 , a argumentacja decyzji nie uzasadnia jej sentencji .
Ponadto , należy zgodzić się z poglądem , że w świetle art.14a §1 i 3 Ordynacji podatkowej niedopuszczalna jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca pozorności czynności prawnej opisanej we wniosku o interpretację.
Powyższe uchybienia nakazują uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jako organu I instancji.
Mając na uwadze treść postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.12.2005r. , sygn. akt III SA/Wa 2249/05 , w którym Sąd odrzucił skargę Spółki ze względu na jej niedopuszczalność spowodowaną nie wyczerpaniem toku postępowania instancyjnego , co wynika – zdaniem Sądu - z dwuinstancyjności postępowania przed dyrektorem izby skarbowej , należy wskazać , że zgodnie z art.233 §1 pkt2 lit.a Ordynacji podatkowej , organ odwoławczy wydaje decyzję , w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Jak wynika z cytowanego wyżej art.14b §5 pkt1 w zw. z art14a §4 Ordynacji podatkowej , istotą niniejszej sprawy jest treść pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki , udzielonej na wniosek Spółki z dnia 07.01.2005r. przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 06.04.2005r., nr 1471/DPD2/423/3/2005/RCh i zażalonego przez Spółkę , które Dyrektor Izby Skarbowej zmienia albo uchyla jeżeli uzna , że zażalenie zasługuje na uwzględnienie .
Należy uznać za nieprawidłowy pogląd Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wyrażony w zażalonym postanowieniu z dnia 06.04.2005r., nr 1471/DPD2/423/3/2005/RCh , iż obowiązkiem Skarżącej jako płatnika było pobranie podatku od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez nią na rzecz (BV) w części dotyczącej odsetek związanych z umową z 2001r. , skapitalizowanych i potrąconych z kwotą nowej pożyczki w dniu 31.12.2004r. , zgodnie z postanowieniami aneksu z dnia 31.12.2004r. do umowy z 2001r.
Zgodnie z art.21 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm. ) ( zwanej dalej również : updop), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników , o których mowa w art.3 ust.2 przychodów m.in. z odsetek , ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepisy ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu , których stroną jest Rzeczpospolita Polska .
Stosownie zaś do art.26 ust.1 w.w. ustawy ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r.) m.in. osoby prawne , które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art.21 ust.1 oraz w art.22 , są obowiązane jako płatnicy , pobierać , z zastrzeżeniem ust.2 , w dniu dokonania wypłaty , zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niedobranie podatku zgodnie z taka umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych , uzyskanym od niego zaświadczeniem ( certyfikat rezydencji ) , wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Określenie , czy podatek ten należy pobrać wymaga odwołania się do unormowań powoływanej wyżej Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską , a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu ( Dz. U. z 2003r. Nr 216 , poz.2120). Zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia 30 lipca 2003r. (Dz.U. Nr 216, poz.2121) Konwencja ta weszła w życie w dniu 18 marca 2003r. , a jej postanowienia mają zastosowanie do podatków za rok podatkowy 2004 oraz następnych lat podatkowych.
Przepis art.11 Konwencji stanowi , że odsetki , które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie , mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust.1). Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie , w którym powstają , i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa , ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie , to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (ust.2).
Integralną część Konwencji stanowią postanowienia zamieszczone w sporządzonym do niej Protokole. W pkt VIII tego Protokołu , zawierającym ustalenia do art.11 Konwencji postanowiono , że bez względu na postanowienia art.11 ust.2 odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym Państwie podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu , w którym postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie.
Obowiązek uiszczenia odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu pożyczki jest nierozerwalnie związany z umową , która obowiązek ten nałożyła – umową pożyczki. Związku odsetek z umową pożyczki nie podważa okoliczność , że strony w okresie późniejszym zmieniły terminy płatności odsetek i w efekcie ich wysokość. Jakkolwiek zmiana terminu płatności ma wpływ na uzyskanie przez pożyczkodawcę odsetek w określonym dniu , to źródłem samego obowiązku ich uiszczenia pozostaje umowa pożyczki. Zmiany umowy z istoty swej nie mają wpływu na jej byt prawny – umowa istnieje , chociaż jej postanowienia uzyskują odmienną od początkowej treść , a ich rezultatem może być wcześniejsze wykonanie umowy.
Umową , o której mowa w pkt VIII Protokołu do Konwencji jest zatem umowa ustanawiająca obowiązek uiszczenia odsetek , a nie umowa zmieniająca jedynie warunki (w tym termin) realizacji tego obowiązku.
Istotne jest przy tym , aby umowa w związku z którą podatnik uzyskuje odsetki zawarta została przed dniem podpisania Konwencji. Datą zawarcia pisemnej umowy jest data wskazana jako taka przez strony i z reguły jest to data jej podpisania. Późniejsze zmiany postanowień umowy nie mają wpływu na datę jej zawarcia.
Równocześnie należy podtrzymać pogląd Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego , iż obowiązkiem Skarżącej jako płatnika było pobranie podatku od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez nią na rzecz (BV) w części dotyczącej odsetek od nowej pożyczki , udzielonej Spółce przez (BV) w dniu 31.12.2004r., zgodnie z postanowieniami aneksu z dnia 31.12.2004r. do umowy z 2001r.
Porozumienie z 31 grudnia 2004r. miało dwojaki charakter – z jednej strony zmieniało umowę pożyczki zawartą przez nią z (BV) w 2001r. , z drugiej zaś zawierało postanowienia nowej umowy pożyczki , w której – tak jak i w poprzedniej , pożyczkodawcą była (BV).
W rezultacie , dochód w postaci odsetek , uzyskany przez (BV) w dniu 31 grudnia 2004r. związany był z udzieleniem dwóch odrębnych pożyczek – jednej zawartej w 2001 r. i drugiej zawartej w 2004r.
Pkt VIII Protokołu do Konwencji nie ma zastosowania do odsetek , stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kapitału udzielonego Skarżącej na podstawie „nowej” umowy pożyczki , której postanowienia określało Porozumienie zawarte 31 grudnia 2004r. Nie była to bowiem umowa zawarta przed dniem podpisania Konwencji , tj 13 lutego 2002r. Odsetki te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art.11 Konwencji.
Niezależnie bowiem od zmian umowy wcześniejszej , strony zdecydowały się na zawarcie odrębnej , nowej umowy pożyczki , a oczywistą tego konsekwencją jest powstanie nowego źródła obowiązku uiszczania odsetek. Bez znaczenia jest również okoliczność , że udzielenie nowej pożyczki wiązało się z wcześniejszą spłatą zobowiązań wynikających z umowy zawartej w 2001r.
Sąd wskazał , że wniosek Skarżącej o interpretację dotyczy nie tylko obowiązku pobrania podatku od odsetek wypłacanych na podstawie obu opisanych umów pożyczek , ale też opodatkowania na podstawie art.21 updop „płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki w kwocie 93.321.320 EURO”. Organy podatkowe zignorowały tę okoliczność.
Zgodnie z art.21 ust.1 pkt1 updop , podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników , o których mowa w art.3 ust.2 ( nie mających na terytorium Polski siedziby lub zarządu) przychodów :
1) z odsetek , z praw autorskich lub praw pokrewnych , z praw do projektów wynalazczych , znaków towarowych i wzorów zdobniczych , w tym również do sprzedaży tych praw , z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego , za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego , w tym także środka transportu , urządzenia handlowego lub naukowego , za informację związaną ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej , handlowej lub naukowej (know-how),
2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej , rozrywkowej lub sportowej , wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą , organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych , rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ,
2a) z tytułu świadczeń : doradczych , księgowych , badania rynku , usług prawnych , usług reklamowych , zarządzania i kontroli , przetwarzania danych , usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu , gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ,
- ustala się w wysokości 20 % przychodów.
3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej , z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych ,
4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej
- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
Przepisy ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu , których strona jest Rzeczpospolita Polska (ust.2 cytowanego artykułu).
Jak zatem z powyższego katalogu wynika , płatności na rzecz (BV) z tytułu zwrotu nowej pożyczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art.221 Ordynacji podatkowej , w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej , odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy , stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.
Zgodnie z art.233 §1 pkt2 lit.a organ odwoławczy wydaje decyzję , w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...).
Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji.