INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatku VAT dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2012 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatku VAT dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, sklasyfikowaną pod numerem 81.30.Z - Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKD z 2007 r.) i jest to przeważający (główny) rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Usługi zagospodarowania terenów zielonych, zgodnie z PKWiU z 2008 r., sklasyfikowane są w grupowaniu 81.30.10.0. W ramach działalności Spółka wykonuje kompleksowe usługi: zakładanie i pielęgnację ogrodów. Usługi te składają się następujących elementów: prace ziemne, zmierzające do przygotowania gruntu pod nasadzenia; wycinka drzew i krzewów; wysiewanie lub wykładanie gotowych trawników; sadzenie roślin; zakładanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kamieniem i posadzenie odpowiedniej roślinności); montaż systemów drenarskich i systemów nawadniających; układanie kostki brukowej w celu utworzenia ścieżek na trawnikach, wyłożenie kamieni ozdobnych, wysypanie kruszywa ozdobnego na części ogrodu (np. pod krzewami), stawianie ozdobnych murków lub schodków typu kaskada murowanych, zamontowanie tarasów lub stopni drewnianych; strzyżenie i nawożenie trawników; montaż systemów nawadniających (składających się z rur zainstalowanych na powierzchni trawnika lub pod powierzchnią trawnika i pomiędzy roślinami) oraz zraszaczy instalacja systemu oświetleniowego; zakładanie oczka wodnego.

Usługa założenia ogrodu czy innego obiektu zielonego ma charakter kompleksowy i zmierza do zagospodarowania terenu zielonego. Wszelkie czynności faktyczne wykonywane w ramach świadczenia tej usługi, w tym ułożenie skalników, montaż systemów drenarskich i nawadniających oraz ułożenie kostki brukowej w celu utworzenia ścieżek na trawnikach, mają charakter poboczny w stosunku do usługi zagospodarowania terenów zielonych, gdyż są niezbędne do realizacji tej usługi. Opisane prace, objęte są jednym zleceniem. Prace wykonywane są różnych miejscach np.: w parkach i ogrodach; przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych; przy budynkach użyteczności publicznej; na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych.

Prace wykonywane są dla prywatnych odbiorców, ale także dla przedsiębiorstw, wspólnot mieszkaniowych. Przy wykonywaniu usługi, Spółka kupuje materiał potrzebny do wykonania usługi, zużywając go do prac zagospodarowania terenu zielonego i nie odsprzedaje go zlecającemu usługę traktując to jako usługę z wykorzystaniem materiału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy całą kompleksową usługę założenia, zagospodarowania ogrodu (terenu zielonego), zawierającą również elementy prac budowlanych (np. wyłożenie chodnika kostką brukową, zbudowanie murka ozdobnego) oraz zawierającą prace instalatorskie (np instalacja systemu nawadniającego, oświetleniowego), a także zwierającą materiał opodatkowany różnymi stawkami VAT można opodatkować 8% stawką, zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni - PKWiU z 2008 – 81.30.10.0...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wykonując kompleksową usługę zagospodarowania terenu zielonego jest upoważniona do zastosowania stawki 8%. Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, iż stosownie do postanowień art. 41 ust. 2 z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy opodatkowane są stawką VAT wynoszącą 8%. W załączniku nr 3 do ww. ustawy w pozycji 176 wymienione są usługi o symbolu PKWiU 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane odrębnie i niezależnie, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tylko wtedy, kiedy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie czynności głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako element składowy usługi kompleksowej. Kwestia opodatkowania usług kompleksowych była już rozważana i znalazła uzasadnienie w orzeczeniach sądów krajowych, a także ETS w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01) stwierdził, że „podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/05), jak również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 150/6). Ponadto wskazano, iż zasady metodyczne do PKWiU wytyczają sposób klasyfikacji usług i zgodnie z tymi zasadami, jeśli usługę na podstawie przeprowadzonej analizy można zaliczyć do dwu lub kilku grupowań, to w przypadku usługi złożonej składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być sklasyfikowana tak jakby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W przedmiotowej sprawie zasadniczy charakter stanowi tu usługa zagospodarowania terenu ogrodu lub innego terenu zielonego, a pozostałe czynności wykonywane w ramach jednego zlecenia są usługami pobocznymi i w związku z tym mieszczą się w tym samym grupowaniu PKWiU, tj. 81.30.10.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez „tereny zielone”, dlatego można posłużyć się definicją „terenów zielonych” określoną w art. 5 pkt 21 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody - tereny zieleni, to tereny wraz z infrastrukturą techniczną i budynkami funkcjonalnie z nimi związanymi, pokryte roślinnością, znajdujące się w granicach wsi o zwartej zabudowie lub miast, pełniące funkcje estetyczne, rekreacyjne, zdrowotne lub osłonowe, a w szczególności parki, zieleńce, promenady, bulwary, ogrody botaniczne, zoologiczne, jordanowskie i zabytkowe oraz cmentarze, a także zieleń towarzysząca ulicom, placom, zabytkowym fortyfikacjom, budynkom, składowiskom, lotniskom oraz obiektom kolejowym i przemysłowym. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż do całej usługi kompleksowej, polegającej na założeniu ogrodu, w skład której wchodzi zarówno posadzenie roślinności, jak i położenie chodnika czy zainstalowanie systemu nawadniającego, powinna mieć zastosowanie 8% stawka podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to ten podmiot obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy wskazane zostały, pod pozycją 176 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

-usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

1. parków i ogrodów:
   
   
   1. przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
   2. przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
   3. przy budynkach przemysłowych i handlowych,
   
   
2. zieleni:
   
   
   1. budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
   2. autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
   3. terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
   4. wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
   
   
3. zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
4. sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
5. usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

• produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
• usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, - usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
• usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
• robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. A zatem o stosowaniu określonej stawki podatku decydować będzie faktyczna czynność.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka wykonuje kompleksowe usługi zagospodarowania terenów zieleni (sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0). W ramach jednej umowy dotyczącej kompleksowej usługi zakładania i pielęgnacji ogrodów, wykonuje również m.in. czynności takie jak układanie skalników, montaż systemów drenarskich i nawadniających oraz układanie kostki brukowej w celu utworzenia ścieżek na trawnikach, które to usługi mają charakter poboczny w stosunku do usługi zagospodarowania terenów zielonych, jednakże są niezbędne do realizacji tej usługi. Przy wykonywaniu przedmiotowych usług, Spółka nabywa materiały potrzebne do wykonania tych usług, zużywając je do prac zagospodarowania terenu zielonego i nie odsprzedaje ich zlecającemu usługę traktując całość jako usługę z wykorzystaniem materiału.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości związane z możliwością potraktowania wykonywanych w ramach jednego zlecenia usług zagospodarowania terenu zielonego jako usługi kompleksowej, do której ma zastosowanie 8 % stawka podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na którego składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. A zatem, w przedstawionych okolicznościach zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno dostawy wykorzystywanych materiałów, jak i usługi ich montażu uwarunkowane jest od ustalenia co jest w zasadzie przedmiotem umowy zawartej z klientem, bowiem strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi zakładania ogrodów, sklasyfikowane wyłącznie pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 (usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), jako świadczenie kompleksowe, korzystać będą z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto nadmienić należy, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.