POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w sprawie: koszty uzyskania przychodu – ujemne różnice kursowe powstające przy transferach z rachunków w kraju prowadzonych w PLN na rachunek Spółki w banku w Londynie nominowany w EUR realizowanych w ramach umowy cash pooling

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Sp. z o.o. wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Właścicielem 100% udziałów Spółki jest spółka z Wielkiej Brytanii, a siedziba ostatecznego właściciela kapitału znajduje się we Francji. Spółka zajmuje się prowadzeniem agencji morskich dla armatorów zagranicznych, w tym m.in. dla wymienionych powyżej spółek. Podstawą współpracy są zawarte z armatorami umowy agencyjne. Umowy te określają zakres czynności, jakie w imieniu i na rachunek armatorów wykonuje Spółka. Są to m.in.: akwizycja i bukowanie ładunków (towarów polskich eksporterów oraz importerów), obsługa statków oraz kontenerów w polskich portach morskich, organizowanie dowozów lądowych, fakturowanie i ściąganie należności za frachty, jeżeli z umów przewozu wynika, że zobowiązanym do zapłaty jest polski podmiot, regulowanie wszelkich zobowiązań finansowych armatorów polskim dostawcom. Za powyższe usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji wynikające z w/w umów.

Zgodnie z umowami dla każdego z armatorów prowadzone jest oddzielnie subkonto bankowe zarządzane przez Spółkę, na które wpływają należności z frachtów i z którego dokonywane są zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów, a nadwyżki środków finansowych przekazywane są w umownych terminach (tygodniowych, miesięcznych) na zagraniczne rachunki armatorów. Powstające z powyższych tytułów nadwyżki finansowe na subkontach armatorów (pod warunkiem uzyskania ich zgody) oraz środki własne Spółki z rachunku podstawowego, a także ewentualne niedobory finansowe w pewnych okresach mają być przedmiotem umowy cash pooling.

Założenia umowy są następujące:

• Spółka zawrze za pośrednictwem Banku A, w którym posiada rachunek podstawowy oraz subkonta „armatorskie” umowę cash poolingu z Bankiem w Londynie; podobną umowę z Bankiem w Londynie zawrze spółka brytyjska (właściciel Spółki), która występować będzie jako Agent. Do umowy przystąpią również inne spółki z grupy kapitałowej z siedzibami poza terytorium Polski,
• w ramach umowy cash pooling środki będą regularnie (codziennie) przelewane pomiędzy rachunkami Spółki (zarówno podstawowym jak i subkontami armatorskimi) w Banku A a rachunkiem w Banku w Londynie w taki sposób, że na koniec danego okresu rozliczeniowego (dnia) rachunki Spółki w Banku A wykażą salda zerowe lub dowolne inne uzgodnione w umowie salda,
• na koniec okresu rozliczeniowego (dnia) po udzieleniu pożyczek podmiotom wykazującym salda ujemne na swoich rachunkach w Bank w Londynie, nadwyżki zostaną przelane na rachunek Agenta; po dokonaniu tych operacji rachunek bankowy Agenta wykaże saldo grupy na koniec okresu rozliczeniowego (dnia),
• na początku kolejnego okresu rozliczeniowego (następnego dnia) powyższe operacje ulegną odwróceniu; nadwyżka środków Spółki zostaje przekazana na rachunek Spółki w Bank w Londynie, a następnie przelana na rachunki bankowe Spółki w Banku A,
• saldo grupy na rachunku Agenta jest oprocentowane według stopy procentowej uzgodnionej przez Agenta i Bank w Londynie, również koszty bankowe obsługi umowy są uzgadniane pomiędzy tymi stronami,
• wyliczenia odsetek należnych uczestnikom oraz od uczestników umowy cash pooling dokona Agent na koniec każdego miesiąca, przy czym oprocentowanie dla sald kredytowych i debetowych umowy ustalone zostaje według stawek rynkowych,
• w gestii Agenta pozostawać będzie także podział kosztów bankowych pomiędzy uczestników umowy. Podatnik będzie ponosił na rzecz Agenta opłaty z tytułu nadzorowania i rozliczania struktury cash pooling’u,
• rachunki Spółki w Banku A w Polsce prowadzone są w PLN, rachunek w Banku w Londynie będzie nominowany w EUR, w związku z powyższym Bank A codziennie będzie dokonywał w imieniu Spółki zakupu oraz sprzedaży walut, w wyniku czego powstaną różnice kursowe,
• Bank A oraz Bank w Londynie należą do grupy kapitałowej X, a rachunek Spółki w Londynie będzie miał charakter rachunku technicznego (Spółka nie będzie miała prawa dokonywać na tym rachunku żadnych operacji), nie wystąpią koszty dotyczące przelewów zagranicznych,
• umowy agencyjne z armatorami (będącymi jednocześnie uczestnikami umowy cash pooling) zostaną poszerzone o aneksy, na podstawie których Spółka uzyska zgodę na dysponowanie środkami finansowymi na subkontach, na których gromadzone są kwoty należne tym armatorom, poza dniami, w których przypada zgodnie z umową termin przekazania nadwyżek armatorom,
• Spółka zarówno dla potrzeb własnych, jak i dla celów obsługi umów agencyjnych nie będzie korzystał z kredytu bankowego, w związku z powyższym w ramach umowy cash poolingu rozpatrywana jest tylko sytuacja przekazywania na wspólny rachunek nadwyżek finansowych z konta podstawowego Spółki oraz z rachunków „armatorskich”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy biorąc pod uwagę dysponowanie środkami finansowymi armatorów, ujemne różnice kursowe powstające przy transferach z rachunków w kraju prowadzonych w PLN na rachunek Spółki w banku w Londynie nominowany w EUR będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, zarówno w części dotyczącej środków własnych, jak i armatorów.

Zdaniem Wnioskodawcy środki finansowe zarówno własne, jak będące w dyspozycji kwoty należne armatorom z punktu widzenia ich udziału w umowie cash kontroling należy traktować jednakowo. Na podstawie umów agencyjnych oraz w związku z definicją agenta morskiego w Kodeksie morskim agent rozlicza się z armatorem z kwot należnych w umownych okresach rozliczeniowych (w przypadku Spółki w okresach miesięcznych). Windykacja należności zafakturowanych w imieniu armatorów, ewentualne odraczanie terminów zapłaty za fracht kontrahentom, terminowość opłacania w ich imieniu wydatków na terytorium Polski leży wyłącznie w gestii Wnioskodawcy. Prowadzenie przez Wnioskodawcę wyodrębnionych rachunków dla armatorów wynika z postanowień umów agencyjnych. Celem takiego rozwiązania, w przypadku prowadzenia agencji dla kilku podmiotów, jest możliwość wydzielenia rozrachunków prowadzonych dla każdego z nich. Ewentualne odsetki od środków na poszczególnych subkontach, koszty utrzymywania tych subkont, koszty transferów nie są przedmiotem umów agencyjnych i nie stanowią kwot podlegających rozliczaniu z armatorami. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż ujemne różnice kursowe rozliczane w związku z umową cash pooling będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 18.09.2001r. Kodeks morski (Dz.U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.) przez umowę agencyjną agent morski podejmuje się za wynagrodzeniem stałego przedstawicielstwa armatora w określonym porcie lub na określonym obszarze. Agent morski - na podstawie art. 202 Kodeksu morskiego - jest uprawniony do podejmowania w imieniu armatora zwykłych czynności związanych z uprawianiem żeglugi. W szczególności agent morski jest uprawniony do działania w imieniu armatora wobec urzędów i podmiotów zarządzających portami morskimi, do załatwiania dla statku wszelkich czynności i przyjmowania oświadczeń związanych z przyjściem, postojem i wyjściem statku, do zawierania w imieniu armatora umów przewozu, umów ubezpieczenia morskiego oraz umów przeładunku i składu, do wystawiania konosamentów, do odbioru i zapłaty wszelkich należności związanych z zawinięciem statku do portu i przewozem ładunku lub pasażerów oraz do dochodzenia w imieniu armatora roszczeń wynikających z umów przewozu i wypadków morskich.

Jak stanowi art. 205 § 1 Kodeksu morskiego wysokość wynagrodzenia agenta morskiego określa umowa, a w jej braku należy się agentowi wynagrodzenie w wysokości przyjętej w stosunkach danego rodzaju. Na podstawie art. 205 § 2 Kodeksu morskiego armator obowiązany jest na żądanie agenta udzielać mu odpowiednich zaliczek na pokrycie kosztów czynności związanych z postojem statku w porcie.

W myśl art. 205 § 3 Kodeksu morskiego rozliczenia armatora z agentem i wypłata należności powinny być dokonywane co 3 miesiące z końcem kwartału kalendarzowego, a w każdym razie powinny być dokonane z chwilą rozwiązania umowy.

Cash pool to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pool polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash pool ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Konstrukcja umowy cash pool może przyjąć kilka form: notional cash pooling; zero-balancing cash pooling; near-zero-balancing cash pooling. Pierwsza z wymienionych form charakteryzuje się brakiem fizycznego transferu środków. Fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda, które podlegają potrącaniu (debetowe i kredytowe) fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników systemu (ewentualnie przeksięgowywane na pomocnicze subkonta do rachunków uczestników w kwotach zapewniających wyzerowanie sald ujemnych), zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald. Notional cash pooling może zostać wdrożony zazwyczaj wówczas, gdy rachunki wszystkich uczestników są prowadzone przez oddziały tego samego banku.

W przeciwieństwie do notional poolingu, zero-balancing cash pooling dokonywany jest jako rezultat fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami uczestników (lub ewentualnie specjalnie wyodrębnionymi subkontami uczestników) i rachunkiem głównym grupy. Nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane z rachunków uczestników na rachunek główny, zaś deficyty (tj. salda ujemne) na rachunkach uczestników są pokrywane z rachunku głównego. Transfer dokonywany jest standardowo na koniec każdego dnia obrachunkowego, zaś na początku następnego dnia - środki są zwracane na rachunki uczestników. Odsetki naliczane są od salda zgromadzonego na głównym rachunku i przelewane na ten rachunek.

Trzecia ze wskazanych form cash poolingu, różni się od zero-balancing cash pooling tym, iż na rachunkach uczestników na koniec każdego dnia występuje założone z góry saldo (nie zerowe). W konsekwencji transfery - dokonywane również fizycznie - na konto główne nie doprowadzają do wyzerowania rachunków, ale do ustalenia na nich określonego salda dodatniego.

Jeśli chodzi o stosunek przepisów prawa podatkowego do ustalania różnic kursowych od przepływów realizowanych w ramach umowy cash pool, to należy stwierdzić, że przepisy te nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei ujemne różnice kursowe, jak stanowi art. 15a ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r., powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jednocześnie na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy z dnia 15.02.1992r. podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ramach umowy cash pooling dokonywany będzie fizyczny transferu środków pomiędzy rachunkami uczestników, specjalnie wyodrębnionymi subkontami uczestników i rachunkiem głównym grupy. Transfer dokonywany będzie standardowo na koniec każdego dnia obrachunkowego, zaś na początku następnego dnia - środki będą zwracane na rachunki uczestników. Odsetki naliczane będą od salda zgromadzonego na głównym rachunku i przelewane na ten rachunek. W związku z fizycznym transferem środków pomiędzy rachunkiem podstawowym Spółki oraz subkontami armatorskimi w Banku A (prowadzonymi w PLN) a rachunkiem w Bankiem w Londynie (nominowanym w EUR) Bank A codziennie w imieniu Spółki będzie dokonywał zakupu oraz sprzedaży walut.

Jak wynika z powołanych przepisów podatkowych różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody a ujemne (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. Dotyczy to także różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na bankowym rachunku walutowym.

W świetle powołanych przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz 15a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów lub kosztów w rachunku podatkowym zalicza się wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. W przypadku przelewu posiadanych przez podmiot środków pieniężnych w EUR między różnego rodzaju rachunkami w kraju i za granicą nie ustala się podatkowych różnic kursowych, bowiem w wyniku przekazywania środków pomiędzy rachunkami w EUR w kraju i zagranicą następuje jedynie transfer środków, a ich suma w walucie obcej nie ulega zmianie.

Z kolei przelanie na żądanie Spółki środków finansowych z rachunku w EUR na rachunek w PLN (tj. sprzedaż waluty bankowi), co do zasady, wiąże się z powstaniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Przy czym ujemne różnice kursowe, aby mogły zostać odliczone od przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym winny być wyłącznie wynikiem niekorzystnych zmian kursów, których nie można było przewidzieć, bądź których przewidywalność wkalkulowana była w ryzyko działalności gospodarczej. Operacje gospodarcze generujące ujemne różnice kursowe, tak jak wszystkie inne operacje i kategorie kosztów podlegają bowiem ocenie z punktu widzenia racjonalności działania podatnika, tj. działania w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważa, iż środki finansowe armatorów gromadzone na subkontach armatorskich pozostają własnością armatorów, zatem ujemne różnice kursowe od tych środków pieniężnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Podatnika. Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ujemne różnice kursowe rozliczane w związku z umową cash pooling będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, gdyż z punktu widzenia udziału w umowie cash poolingu jednakowo należy traktować zarówno własne środki finansowe Podatnika, jak i będące w dyspozycji Podatnika środki finansowe armatorów.