Na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) Dyrektor Izby Skarbowej zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 23.02.2007 r. Nr PP II/443/1/558/18630/KN/06-80/06, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczące uwzględnienia wartości usługi ubezpieczeniowej podlegającej opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
UZASADNIENIE
W dniu 17.11.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka między innymi produkuje koparki, które następnie sprzedaje za pośrednictwem dilerów odbiorcom na zagranicznych rynkach. Sprzedawane przez Podatnika koparki objęte są rocznym okresem gwarancji - w tym okresie serwis i naprawy koparek wykonywane są na koszt Spółki. Z uwagi na fakt, iż po upływie rocznego okresu gwarancyjnego, ostateczny nabywca koparek narażony jest na ryzyko awarii i konieczność ponoszenia kosztów naprawy tych urządzeń, Spółka świadczy usługę, dzięki której ryzyko ewentualnych napraw zostaje odpłatnie przeniesione z nabywcy koparki na Podatnika. Usługa oferowana przez Podatnika polega na tym, iż w zamian za uzgodnioną opłatę pobieraną w momencie sprzedaży koparki, jej nabywca jest zabezpieczony przed ponoszeniem kosztów napraw zakupionych koparek przez okres dwóch lat od momentu wygaśnięcia gwarancji. W takim przypadku, w okresie dwóch lat od wygaśnięcia gwarancji koszt ewentualnych napraw koparek ponoszony jest przez Podatnika.
W złożonym do organu I instancji wniosku Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy w przypadku gdy przedmiotowe usługi pozostają poza zakresem przepisów polskiej ustawy o VAT, Spółka powinna brać pod uwagę wartość tych usług przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Podatnika świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych usługi ubezpieczeniowe pozostają poza zakresem przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, a konsekwencji ich wartość pozostaje poza zakresem ustalania wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Podatnik powołał się na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 12 stycznia 2006 r. (sygn. 1472/RPPI/443-28/06/AW) oraz postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z 30 grudnia 2004 r. (nr PP/443-123-4-BS/04).
Po przeanalizowaniu stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wydał w dniu 23.02.2007 r. postanowienie Nr PP II/443/1/558/18630/KN/06-80/06 w którym uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał regulacje przepisu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zgodnie z którymi w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – art. 90 ust. 3 wskazanej ustawy. Przy czym proporcja może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy istnieje związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca zaliczył - obok czynności opodatkowanych - dostawę towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, ponieważ zgodnie z regulacją art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Przytoczona powyżej regulacja prawna dotyczy ogólnych zasad i sytuacji, w których Podatnik ustala proporcję, tj. sytuacji, gdy prowadzi jednocześnie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaż zwolnioną. Istnieją również sytuacje, gdy Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z innymi czynnościami, które wprawdzie nie generują podatku należnego, ale uprawniają do jego odliczenia. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, z uwagi na regulację art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy, zdaniem organu podatkowego I instancji, świadczone przez Podatnika usługi należy potraktować jako czynność, w związku z którą, Spółka ma prawo do odliczenia podatku, a w konsekwencji powinna ująć wartość świadczonych usług ubezpieczeniowych przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.
Z uwagi na to, iż pytanie Podatnika dotyczyło jedynie uwzględnienia wartości świadczonych usług ubezpieczeniowych przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3, poza zakresem odpowiedzi udzielonej przez organ podatkowy pozostała kwestia ewentualnego obowiązku obliczenia proporcji z uwagi na charakter dokonywanych przez niego czynności.
Dokonując analizy udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu interpretacji z dnia 23.02.2007 r. Nr PP II/443/1/558/18630/KN/06-80/06 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając w trybie nadzoru na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie w celu zmiany przedmiotowej interpretacji.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego na dzień sporządzenia wniosku. Natomiast Zakres udzielonej odpowiedzi jest ograniczony pytaniem podatnika, bowiem zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego. Zatem udzielona odpowiedź winna jedynie odnosić się do pytania i oceny przedstawionego stanowiska pytającego.
W rozpatrywanej sprawie w złożonym w dniu 17.11.2006 r. wniosku Spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie interpretacji, w sprawie dotyczącej uwzględnienia wartości usługi ubezpieczeniowej, podlegającej opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazała przy tym, iż usługi które świadczy klasyfikuje do grupowania PKWiU 66 – „Usługi ubezpieczeniowe oraz funduszów emerytalno-rentowych, z wyłączeniem obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego”. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do ww. grupowania PKWiU, dział ten obejmuje długo- i krótkoterminowe pokrywanie ryzyka. Dodatkowo Spółka przywołała definicję słownikową, pojęcia „ubezpieczenia”.
Organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółka w związku ze świadczonymi usługami ubezpieczeniowymi, ma prawo do odliczenia podatku stosownie do postanowień art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w konsekwencji winna ująć wartość tych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.
Dokonując analizy udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu odpowiedzi oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zważył co, następuje.
Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Spółki dotyczą uwzględnienia wartości usługi ubezpieczeniowej podlegającej opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w ww. art. 90 ust. 3 ustawy.
Przyjmując za właściwą, wskazaną przez Spółkę klasyfikację świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych usług (jako usługi ubezpieczeniowe - PKWiU 66) odnieść należy się do kwestii miejsca świadczenia ww. usług.
Zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 ww. ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi-miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku braku ww. miejsc, za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce stałego zamieszkania.
Od ogólnej zasady regulującej kwestię miejsca świadczenia usług w ustawie VAT przewidziano szereg odstępstw, w zależności od rodzaju wykonywanej usługi.
Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:
1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę
- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy przepis ust. 3 stosuje się do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki.
Biorąc zatem powyższe pod uwagę jeżeli opisane we wniosku świadczenie stanowi usługę ubezpieczeniową na rzecz podmiotów zagranicznych uznać należy za usługi świadczone poza granicami kraju, a miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Tym samym usługi te pozostają poza zakresem przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, i wbrew stanowisku organu podatkowego I instancji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Z uwagi na powyższe obrót uzyskany z tytułu świadczenia ww. usług nie powinien być wliczany do obrotu, o którym mowa w ww. art. 90 ust. 3 ustawy.
Odrębną kwestię stanowi prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w świetle regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy.
Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie wprowadził regulacji definiującej pojęcie rażącego naruszenia prawa na potrzeby przepisów regulujących wydawanie wiążących interpretacji (art. 14a i następne Ordynacji podatkowej).Pojęcie to należy zatem interpretować posiłkując się wykładnią właściwą dla normy przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż nie każde naruszenie prawa może być kwalifikowane jako rażące. Cechę tę można bowiem przypisać tylko takim naruszeniem, które powodują podjęcie rozstrzygnięcia wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew przesłankom, obarczono stronę obowiązkiem, albo go uchylono.
Analizując wyżej rozumiane pojęcie rażącego naruszenia prawa należy dodatkowo stwierdzić, iż odmiennie niż to ma miejsce w przypadku spełnienia się przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadku interpretacji z art. 14a tejże ustawy, stwierdzenie faktu rażącego naruszenia prawa nie skutkuje nieważnością postanowienia, a jedynie przesłanką do jego zmiany lub uchylenia.
Skoro bowiem przedmiotem sprawy jest udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa, to w takim zakresie należy poszukiwać możliwości kwalifikacji naruszenia prawa jako rażącego.
Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż przesłanką zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej jest rażące naruszenie prawa, które - na gruncie tegoż postępowania - może być kwalifikowane jako wadliwa i niedopuszczalna wykładnia przepisu. Powyższe wnioskowanie prowadzi także do wniosku, że skoro w istocie interpretacja zapada w odniesieniu do zakresu sposobu zastosowania prawa - to istotnym pozostaje nie tyle treść rozstrzygnięcia, ile jego uzasadnienie.
Jak już wyżej wskazano do obliczenia struktury, o której mowa w art. 90 ust. 3 należy przyjąć wartość obrotów określonych w tym przepisie. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót stanowi podstawę opodatkowania. Skoro zatem czynność opisana we wniosku została uznana za wykonaną poza terytorium Polski to jako nie podlegająca opodatkowaniu nie może stanowić podstawy do określenia obrotu. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku ETS z dnia 29.04.2004 r. C-77/01. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż struktura o której mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy nie obejmuje transakcji do których nie mają zastosowania przepisy dyrektywy - J.Martini VAT w orzecznictwie ETS. PKP CH BECH 2005 str. 440 i 441.
W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji.