Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 25.05.2007 r. (data wpływu do Urzędu: 5.06.2007 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest:

• nieprawidłowe w zakresie przeliczania przez Wnioskodawcę - dla celów podatkowych - wartości kosztów zakupu towarów poniesionych w walutach obcych na podstawie kursu średniego ustalanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaewidencjonowania kosztu w księgach rachunkowych,
• prawidłowe odnośnie przyjętej przez Spółkę metody ewidencjonowania różnic kursowych, do celów bilansowych oraz do celów podatkowych.

Spółka ewidencjonuje przyjęcie towarów handlowych – pochodzących z importu – do magazynu (składu) na podstawie dokumentu przyjęcia przesyłki i dokumentu PZ zgodnie z datą odprawy celnej. W/w operacja gospodarcza ujmowana jest w księgach zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości według kursu ustalonego w zgłoszeniu celnym (SAD).

Różnice kursowe dla celów bilansowych Spółka ustala stosując przepisy art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości porównując wartość wynikającą z faktury od dostawcy z wartością wynikającą z kursu sprzedaży banku, z którego usług Spółka korzysta i odpowiednio zalicza do dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w miesiącu zapłaty za fakturę.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po dokonaniu zapłaty za fakturę od dostawcy gazu z importu Spółka ustala różnice kursowe dokonując przeliczenia wartości zobowiązania wobec dostawcy przy zastosowaniu średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ujęcia dostawy w księgach rachunkowych. Różnice między w/w wartością a wartością wynikającą z kursu sprzedaży banku, z którego usług Spółka korzysta zalicza odpowiednio do dodatnich lub ujemnych podatkowych różnic kursowych. Odchylenia między wartością bilansowych a podatkowych różnic kursowych koryguje wartość sprzedanych towarów.

Pytania Spółki:

1. Jak prawidłowo ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku towarów handlowych zakupionych z importu ?
2. Jak prawidłowo ustalić podatkowe różnice kursowe w przypadku zapłaty za fakturę dotyczącą importu towarów ?

Stanowisko Spółki:

W rozpatrywanym wniosku Jednostka wyraziła pogląd, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wskazujących jak należy wyceniać zapasy przyjmowanych do magazynu, poza jedną wskazówką, iż podstawą do określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych są rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe.

Z kolei ustawa o rachunkowości wyraźnie wskazuje, iż wycena towarów handlowych zakupionych z importu powinna być dokonana na podstawie kursu ze zgłoszenia celnego (SAD). Tym samym wartość sprzedanego towaru zaewidencjonowana w księgach jest uwarunkowana zastosowanym do wyceny zakupionego towaru kursem walutowym.

Przyjęcie towarów handlowych do magazynu nie jest wydatkiem kosztowym w momencie zakupu. Dopiero wartość sprzedanego towaru jest kosztem bezpośrednio związanym z osiąganym przychodem z jego sprzedaży. Wartość towarów handlowych przyjętych do magazynu i niesprzedanych (zapas) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Przy imporcie, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – to powstają dodatnie różnice kursowe, a gdy wartość poniesionego kosztu będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty – ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy).

Różnica między wartością wynikającą z faktury od dostawcy towarów z importu przeliczona według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego ujęcie kosztu (zakupu w księgach) a wartością wynikającą z faktycznie zastosowanego kursu waluty w momencie zapłaty za fakturę można zakwalifikować do podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania Podatnika Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej samej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ogólną regułę dla określenia momentu poniesienia kosztu przyjmowanego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konstytuuje przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednakże w odniesieniu do kosztów poniesionych w walutach obcych, mają zastosowanie przepisy szczególne zawarte w at. 15a w.wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu podanym powyżej, regulujące kwestie dotyczące powstawania różnic kursowych. Stosownie do przepisu art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony przez Podatnika uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Takie stanowisko zajęło m.in. Ministerstwo Finansów w pismach z dnia 08.03.2007 r. znak: MB8/102/2007 i znak: DD6-8213-92/MD/07/332.

Z porównania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4e, oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika zatem wniosek, że - dla celów podatkowych - koszty wyrażone na fakturach w walutach obcych należy przeliczać na złote wg kursu średniego danej waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury.

Stosownie natomiast do przepisu art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Uregulowanie to koreluje z przepisem art. 30 ust. 2 tej samej ustawy, zgodnie z którym, operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia:

1. w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań - po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka
2. w przypadku pozostałych operacji - po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień, chyba, że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których bank, z którego usług korzysta jednostka, lub NBP nie ustalają kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ustalany przez NBP.

Zapłata za zakupione towary handlowe jest niewątpliwie operacją zapłaty zobowiązań, w związku z czym do operacji tej powinien mieć zastosowanie przepis art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. operacja ta powinna być przeliczona na złote wg kursu kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta Spółka.

Natomiast sama wycena wartości towarów przyjmowanych do magazynu podlega wyliczeniu na podstawie przepisu art. 30 ust. 2 pkt ustawy o rachunkowości, tj. po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień, chyba, że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs.

W myśl art. 30 ust. 4 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, różnice kursowe dotyczące pasywów i aktywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach – do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych lub prawnych.

Stosownie natomiast do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody, uzyskiwane w walutach obcych, jak również koszty uzyskania tych przychodów, poniesione w walutach obcych, przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl przepisu art. 15a ust. 1 ustawy podatkowej, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 pkt 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie zaś do przepisu art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, wówczas powstają ujemne różnice kursowe, które, jak wskazano powyżej, w świetle przepisu art. 15a ust. 1 ustawy, zwiększają koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w przedstawionej we wniosku z dnia 25.05.2007 r. sytuacji Spółka winna przeliczać wartości pieniężne wymienione na fakturach dokumentujących import towarów, wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Natomiast opisane w rozpatrywanym zapytaniu przeliczanie faktur w walucie od kontrahenta zagranicznego według kursu ustalonego w zgłoszeniu celnym nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji niniejszego postanowienia.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.