Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 26.04.2007 r. (data wpływu do Urzędu: 26.04.2007 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest:

1. prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2 wniosku o interpretację;
2. nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 4 wniosku o interpretację.

Spółka planuje w najbliższym czasie wydzielić w ramach posiadanego majątku zakład samodzielnie sporządzający bilans obejmujący składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, związane z prowadzeniem realizowanej przez Spółkę inwestycji na nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie w postaci kompleksu biurowego składającego się z 4 budynków.

Utworzony zakład sporządzać będzie samodzielnie sprawozdania finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Tak utworzony zakład zostanie wniesiony aportem do spółki celowej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Celowa), wycenionym według wartości rynkowej. Przy obejmowaniu przez Spółkę udziałów w Spółce Docelowej w zamian za aport w postaci zakładu nie będzie występować agio, tzn. Spółka obejmie udziały w Spółce Docelowej o wartości nominalnej odpowiadającej wycenie rynkowej aportu. Spółka Celowa będzie posiadać rok podatkowy rozpoczynający się w 2006 r. a kończący się 31 grudnia 2007 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka przyjmuje, że wnoszony do Spółki Celowej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanowi zakład samodzielnie sporządzający bilans w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytania Spółki:

1. W jaki sposób podzielić pomiędzy Spółką a Spółką Celową przychody i koszty w miesiącu, w którym dojdzie do wniesienia przez Spółkę do Spółki Celowej aportu w postaci przedsiębiorstwa ?
2. Czy naliczone, niezapłacone odsetki od zobowiązań przejętych przez Spółkę Celową w ramach aportu będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodu z dniem wniesienia (przekazania) aportu ?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) Zdaniem Spółki przychody należałoby rozpoznać stosownie do przepisów art. 12 ust. 3a-3d updop. Jeżeli zgodnie z powyższymi przepisami data rozpoznania przychodu przypada na okres przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki Celowej, przychody powinny zostać rozpoznane przez Spółkę, natomiast jeżeli data ta przypada na okres po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do Spółki Celowej to przychód należałoby rozpoznać już w Spółce Celowej.

Natomiast ujęcie kosztów powinno nastąpić stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 updop, tj. Spółka uważa, że:

1. jeżeli koszty zostaną ujęte w księgach do dnia wniesienia przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa do Spółki Celowej, stanowić będą koszty uzyskania przychodu przez Spółkę;
2. jeżeli zaś po dokonaniu czynności związanych z wniesienia aportu do Spółki Celowej pojawią się koszty dotyczące przychodów, które powstały w Spółce przed datą aportu, zdaniem Spółki koszty te powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki mimo, że ich zarachowanie nie było możliwe do dnia aportu do Spółki Celowej, albowiem spełnione zostaną warunki wyżej wymienione.

Ad. 2) W ramach aportu do Spółki mogą zostać wniesione zobowiązania, w tym z tytułu odsetek od zobowiązań. Przepisy ustawy CIT nie regulują wprost zagadnienia związanego z przejęciem zobowiązań w ramach aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ustawa CIT w art. 4a pkt 4 wymienia co prawda zobowiązania, jednak nie stanowi w jaki sposób przechodzą na nabywcę aportu. Dlatego należy odwołać się w tym zakresie do kodeksu cywilnego. W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obciążonego zobowiązaniami, przejście zobowiązań na spółkę otrzymującą aport dokonuje się w trybie art. 55<4> kc – ustawowego przystąpienia do długu oraz w trybie art. 519 kc – przejęcia długu przez spółkę przyjmującą aport. Oznacza to, że Spółce w wyniku wniesienia aportu zniknie zobowiązanie z tytułu pożyczki lub kredytu (zobowiązanie z tego tytułu w stosunku do Spółki Celowej zostanie „rozliczone” w wartości wydanych udziałów).

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się zza koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Należy więc uznać a contrario, że w momencie wniesienia aportu odsetek naliczone na dzień wniesienia aportu stają się zapłacone wskutek uwzględnienia ich wartości udziałów, które Spółka otrzyma w zamian za aport.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania Podatnika Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, co następuje:

Ad. 1) Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle cytowanego przepisu prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym jeżeli data rozpoznania przychodu przypada na okres przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki Celowej, przychody powinny zostać rozpoznane przez Spółkę, natomiast jeżeli data ta przypada na okres po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do Spółki Celowej to przychód należałoby rozpoznać już w Spółce Celowej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, że koszty ujęte w księgach do dnia wniesienia przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa do Spółki Celowej stanowić będą koszty uzyskania przychodu przez Spółkę. Natomiast jeżeli po dokonaniu czynności związanych z wniesienia aportu do Spółki Celowej pojawią się koszty dotyczące przychodów, które powstały w Spółce przed datą aportu, stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki mimo, że ich zarachowanie nie było możliwe do dnia aportu do Spółki Celowej, albowiem spełnione zostaną warunki określone w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy.

Ad. 2) Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jakkolwiek z brzmienia cytowanego przepisu nie wynika, iż zapłata odsetek powinna nastąpić wyłącznie w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (Spółką), w opinii organu podatkowego zapłata odsetek od zobowiązań, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest powstanie po stronie wierzyciela przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. W świetle powołanych przepisów odsetki są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportu obejmującego zobowiązania Spółki (wraz z odsetkami) do Spółki Celowej nie można uznać za zapłacenie odsetek od zobowiązania, generującego przychody oraz koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast w dniu, w którym wierzyciel otrzyma należne mu odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), staną się one kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Celowej – zgodnie w wyżej przytoczonymi przepisami.

Jednocześnie Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje, że na zapytania nr 1 i 3 zawarte we wniosku z dnia 26.04.2007 r. udzielono odrębnej odpowiedzi w postanowieniach nr RO/436-6/07 i RO/443-33/07.