Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 4 października 2007 r. (data stempla pocztowego) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2007 r. Nr PP/443/1/15/24/07 wydanego w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na firmę Y – przedsiębiorstwo osoby fizycznej, którego wartość stanowiła kapitał zakładowy spółki z o. o., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia zmiany postanowienia.
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 18 czerwca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 01.07.2007 r.
Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, iż aktem notarialnym z dnia 28.04.2006 r. utworzono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą, w której wszystkie udziały objął X. Kapitał zakładowy spółki stanowiła wyceniona wartość przedsiębiorstwa Y. Powstała spółka kontynuuje działalność przedsiębiorstwa osoby fizycznej.
W dniu 29.05.2006 r. Sp. z o. o. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując maj 2006 r. jako pierwszy miesiąc rozliczeniowy w podatku VAT. W deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Y. Odliczenia dokonano po sporządzeniu not korygujących w zakresie nazwy, NIP-u i adresu. Zakupy te zostały wykorzystane w maju 2006 r. do wykonywania przez spółkę z o. o. czynności opodatkowanych.
Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy Sp. z o. o. postąpiła właściwie dokonując odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej Y, po uprzednim sporządzeniu not korygujących.
W ocenie Wnioskodawcy dokonane rozliczenie było prawidłowe, ponieważ zachodzi w tym przypadku ciągłość rozliczeń tego podatku w powołanej spółce. Przedstawiony sposób objęcia udziałów jest formą zbycia przedsiębiorstwa (w ujęciu art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku mamy do czynienia z pokryciem kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym, jakim jest zorganizowane przedsiębiorstwo.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu ww. wniosku Spółki postanowieniem z dnia 13.09.2007 r. Nr PP/443/1/15/24/07 stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy powołując się na przepis art. 93 i 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła do spółki kapitałowej (tj. w przedmiotowej sprawie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na pokrycie udziału wkład w postaci należącego do niej przedsiębiorstwa, nie ma miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych. Nowo powstała spółka z o. o. stanowi całkowicie odrębną jednostkę organizacyjną, nowy podmiot gospodarczy rozpoczynający wykonywanie działalności na własny rachunek i we własnym imieniu. Powyższe skutkuje brakiem prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych na Y.
Na powyższe postanowienie Sp. z o. o. złożyła zażalenie, w którym nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji przedstawionym w przedmiotowym postanowieniu. Strona wskazała, że objęcie kapitału założycielskiego spółki nastąpiło nie przez wniesienie przedsiębiorstwa do spółki, lecz poprzez objęcie kapitału udziałowego za wartość przedsiębiorstwa Y. Strona wyraziła pogląd, iż w takim przypadku mamy do czynienia nie z wniesieniem, lecz ze zbyciem przedsiębiorstwa. Jednocześnie Strona wskazała: „pokrycie wkładów niepieniężnych w zamian za udziały jest niczym innym, jak nabyciem przedsiębiorstwa – a co za tym idzie, istnieje w takim przypadku bardzo szeroka, a nawet całkowita sukcesja praw i obowiązków (z wyjątkiem ciągłości podatku dochodowego)”.
Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów uznał co następuje:
Wskazać przede wszystkim należy, że Sp. z o. o. uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia. Spółka wniosła zażalenie w dniu 4 października 2007 r., podczas gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została jej doręczona w dniu 18 września 2007 r. zatem siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 25 września 2007 r.
Jednakże organ odwoławczy zauważa, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr PP/443/1/15/24/07 z 13.09.2007 r. nie zawiera pouczenia, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego – co stanowi naruszenie przepisu art. 217 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Z uwagi na przepis art. 214 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, organ odwoławczy rozpatrzył wniesione przez Sp. z o. o. zażalenie.
Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że „wyceniona rynkowo wartość zorganizowanego przedsiębiorstwa Y(pojmowanego wg art. 55¹ KC) stanowiła kapitał założycielski Sp. z o. o.” Wnioskodawca wskazał, iż w tym przypadku nie mamy do czynienia z aportem, lecz ze zbyciem przedsiębiorstwa.
Zapytanie dotyczyło kwestii, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej (po sporządzeniu not korygujących), a istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sp. z o. o. jest sukcesorem praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług przedsiębiorstwa osoby fizycznej.
Pod pojęciem „zbycie przedsiębiorstwa” należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Organ odwoławczy zwraca uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana formy prowadzenia aktywności gospodarczej z działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową.
Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcony nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. Podstaw przekształcenia należy poszukiwać w przepisach szczególnych regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów. Najczęstszą sytuacją jest przekształcenie się spółek prawa handlowego zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Wskazać także należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują możliwości przekształcenia działalności osoby fizycznej w żadną ze spółek prawa handlowego. Przedsiębiorstwo takie ma natomiast zdolność aportową, co oznacza, że może stanowić wkład niepieniężny do nowo powstającej albo już istniejącej dowolnej spółki handlowej.
Sukcesja praw i obowiązków podatkowych możliwa jest jedynie w sytuacjach wprost wskazanych w Ordynacji podatkowej i obejmuje następujące przypadki: połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c).
Zgodnie z art. 93a § 1 osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej;
2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
Cytowane przepisy nie przewidują zatem sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osoby prawnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochodzi jednak do przejęcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z funkcjonowaniem nabywanego przedsiębiorstwa (art. 112 Ordynacji podatkowej).
Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków tylko w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego własność przedsiębiorcy do spółki niemającej osobowości prawnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności jest spółką kapitałową, zatem posiada osobowość prawną, co oznacza, że w świetle przedstawionej w pytaniu sytuacji nie ma zastosowania zasada generalnej sukcesji podatkowej.
Skoro zatem w ocenie organów podatkowych w sprawie nie doszło do przekształcenia w sposób powodujący zaistnienie sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych brak jest podstaw do uznania, iż powstała Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła prawa i obowiązki osoby fizycznej, której majątek przedsiębiorstwa został wniesiony aportem (wkład niepieniężny) do Spółki.
Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika – ust. 2 cyt. wyżej artykułu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż faktury których dotyczy zapytanie otrzymał udziałowiec spółki a nie Spółka. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby wątpliwość dotyczyła błędnego określenia nabywcy w przedmiotowych fakturach, bowiem swoje uprawnienia Spółka wywodzi z tożsamości przedmiotu działalności i sposobu, w jaki objęła majątek osoby fizycznej.
W tej sytuacji przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) nie mają zastosowania, bowiem dotyczą one przypadków, gdy treść faktury jest błędna.
W sprawie nie ma także zastosowania przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku VAT, bowiem reguluje on obowiązki nabywcy przedsiębiorstwa związane z rozliczeniem podatku naliczonego przez zbywcę w sytuacji, gdy był on związany ze sprzedażą opodatkowaną
i zwolnioną i podlegał rozliczeniu na zasadach określonych w ust. od 1 do 8 tego przepisu.
Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku powołanym przez Stronę (sygn. akt III CK 705/04) pozostaje bez związku ze sformułowanym przez Stronę zapytaniem, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił prawidłowo odpowiedzi w oparciu o regulacje ustaw Ordynacja podatkowa oraz o podatku od towarów i usług.