D E C Y Z J A
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając na podstawie art. 14b §2 i §5 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez Spółkę z 7.09.2007 r. na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28.08.2007 r. Nr PPII-2/443/1/262/07/82293/MG dotyczące zasad opodatkowania oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku przekazania pracownikom napiwków otrzymanych od klientów i gości hotelowych - stwierdzając, iż stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest nieprawidłowe - zmienia postanowienie organu podatkowego I instancji.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 21.06.2006 r. Spółka w oparciu o przepis art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa wniosła do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o udzielenie pisemnej interpretacji, m. in. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zasadności opodatkowania oraz zastosowania właściwej stawki podatku z tytułu wypłacanych pracownikom przez Wnioskodawcę napiwków otrzymanych od klientów i gości hotelowych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hotelarstwa i gastronomii. Pracownicy restauracji i baru, obsługując klientów i gości hotelowych, otrzymują w dowód uznania jakości obsługi drobne kwoty tytułem napiwków. Napiwki te trafiają do kasy Wnioskodawcy, a następnie są przekazywane przez niego powyższym pracownikom. Przekazanie to następuje po pomniejszeniu kwot przedmiotowych napiwków o kwotę:
1) podatku od towarów i usług,
2) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wobec powyższego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie „czy kwoty wypłacane w powyższej sytuacji pracownikom podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to przy użyciu jakiej stawki podatkowej ...
Wnioskodawca uważa, że wypłata przedmiotowych kwot nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli tytułem wynagrodzenia za usługę otrzymuje jakieś kwoty pieniężne Podatnik, wówczas jest oczywiste, że usługa taka podlega podatkowi od towarów i usług. Natomiast, w tym przypadku do kasy Wnioskodawcy trafiają pewne kwoty, ale nie są one przeznaczone dla niego. Kwoty te są świadczone przez gości hotelowych na rzecz pracowników Wnioskodawcy. Spółka jedynie technicznie dokonuje kolekty tych kwot, a następnie przekazuje je pracownikom (potrącając zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych). Pomiędzy Wnioskodawcą a gośćmi hotelowymi, dającymi napiwki, nie zostaje nawiązany żadnego rodzaju stosunek prawny, a bez takiego nie może być mowy o zaistnieniu zdarzenia podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. Ponieważ pracownicy Podatnika nie są podatnikami podatku od towarów i usług, to także pod tym kątem otrzymanie przez nich napiwku nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W dniu 28.08.2007 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wydał postanowienie Nr PPII-2/443/1/262/07/82293/MG na mocy którego orzekł, iż stanowisko podatnika zawarte w złożonym wniosku w zakresie przekazania pracownikom napiwków otrzymanych od klientów jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.
Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W ocenie organu podatkowego I instancji, napiwki są wynagrodzeniem dla pracowników za jakość obsługi klientów i gości hotelowych. W przedstawionym stanie faktycznym stanowią jeden z elementów świadczenia należnego Podatnikowi od nabywcy za wykonaną usługę hotelarską (gastronomiczną), ponieważ napiwki te trafiają do kasy Podatnika, a następnie są przekazywane przez Stronę pracownikom. Wobec tego, przedmiotowe napiwki stanowią obrót z tytułu świadczonych usług hotelarskich (gastronomicznych) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w wysokości 7%, jako usługi wymienione w poz. 139 załącznika Nr 3 do ustawy, z wyłączeniem:
– sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
– sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.
Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji złożyła zażalenie, w którym zarzuca naruszenie przepisu art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację, tj. uznanie, że kwoty pozostawione przez gości hotelowych pracownikom wnioskodawcy z tytułu napiwku stanowią obrót wnioskodawcy.
W uzasadnieniu Strona stwierdza, że napiwek nie jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od gościa hotelowego z tytułu świadczenia usługi hotelowej albo gastronomicznej, gdyż wartość świadczenia określają cenniki, a strona wykonująca świadczenie może oczekiwać tylko takiej zapłaty jaka wynika z obowiązujących cen. Pozostawienie napiwku jest sprawą całkowicie dobrowolną, a Stronie nie służy jakiekolwiek roszczenie o jego zapłatę, trudno zatem uznać, że świadczenie w postaci napiwku jest „należne” wnioskodawcy. Strona podnosi, iż jedynie przekazuje przedmiotowe kwoty pracownikom bezpośrednio świadczącym obsługę których profesjonalizm postanowili docenić goście hotelowi pozostawiając napiwek.
Ponadto odnosząc się do powołanych przez organ I instancji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.11.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1493/02 oraz z 10.01.2003 r. sygn. akt III SA 1460/01 stwierdzono, iż potwierdzają one pogląd Strony, gdyż dopuszczają możliwość opodatkowania napiwku podatkiem od towarów i usług tylko wtedy gdy podatnikowi służy prawo uznaniowego przyznania swoim pracownikom kwot pobranych napiwków. Natomiast w przedmiotowym przypadku wnioskodawca dokonuje podziału napiwków według miesięcznego zestawienia, z którego wynika, który z pracowników, ile i w jakiej wysokości otrzymał napiwki. Zatem w ocenie Strony nie budzi wątpliwości, że każdy z pracowników otrzymuje zarobione przez siebie kwoty napiwków, a w systemie podziału nie ma żadnej uznaniowości, która to przesłanka uzasadniałaby zbieżność stanowiska organu podatkowego z powołanym orzecznictwem.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi, zgodnie z art. 29 ww. ustawy obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pracownicy restauracji i baru w hotelu prowadzonym przez Wnioskodawcę, obsługując klientów i gości hotelowych, otrzymują w dowód uznania za jakość obsługi napiwki, które przekazywane są do kasy wnioskodawcy. Według przyjętego systemu na koniec każdego miesiąca sporządzane jest zestawienie, z którego wynika, który z pracowników ile napiwków i w jakiem wysokości otrzymał. Wynikające z tej ewidencji kwoty wypłacane są poszczególnym pracownikom w wysokości odpowiadającej otrzymanych przez nich napiwkom, bez jakiejkolwiek ingerencji wnioskodawcy zarówno co do wypłacanej wysokości napiwków jak i osób, którym są one należne.
W przypadku, gdy wnioskodawca jedynie gromadzi, przechowuje i przekazuje dobrowolne napiwki dla konkretnie wskazanych przez klientów pracowników (bez ewidencjonowania ich w urządzeniach księgowych firmy) brak, w ocenie organu odwoławczego podstaw do twierdzenia, iż kwoty napiwków stanowią obrót – w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. – Wnioskodawcy. Bowiem po pierwsze napiwki są przeznaczone dla konkretnych osób, pracowników wnioskodawcy, a po wtóre ani wnioskodawca ani jego pracownik nie maja żadnego tytułu prawnego do jego żądania. O słuszności tego stanowiska dowodzi także dorobek doktryny oparty m. in. na orzecznictwie ETS dotyczącym art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), który zachował aktualność także w stosunku do art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347). ETS wielokrotnie wskazywał, ze aby mówić o wynagrodzeniu, pomiędzy transakcja a otrzymaną ceną świadczenia, należnością (w rozpatrywanym przypadku napiwkiem) musi istnieć związek prawny, co oznacza, że wynagrodzenie musi być należne w związku z dokonaną transakcją. Jednym z podstawowych orzeczeń w tym zakresie był wyrok ETS w sprawie C-16/93, pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasing Leeuwarden (Holandia) którego istota sprowadzała się do określenia czy pieniądze otrzymane za usługi, za które zapłata nie jest wymagana (datki były dobrowolne) mogą być uznane za wynagrodzenie, o którym mowa w art. 2 VI dyrektywy. Trybunał doszedł do wniosku, ze aby można było mówić o usługach wykonanych za wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonana usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Z powołanego wyroku wynika, że usługi świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 (1) VI dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazana w istocie w zamian za usługę świadczoną jej odbiorcy. Natomiast w rozpatrywanej sprawie (jak wynika z przedstawionego we wniosku i zażalenia stanu faktycznego) pomiędzy wnioskodawcą a klientem (w zakresie napiwków) nie ma stosunku prawnego, o jakim mowa w powołanym wyroku, bowiem klienci dobrowolnie wręczają napiwki, których kwotę ustalają według własnego uznania oraz przeznaczają je dla konkretnie wskazanego pracownika wnioskodawcy.
W ocenie organu odwoławczego w przypadku gdy kwoty napiwków będących w świadczeniem klienta całkowicie dobrowolnym, nie wyodrębnionym na dokumencie (faktura, rachunek, paragon) wystawionym dla nabywcy usługi hotelowej lub gastronomicznej, pozostającym poza stosowanym cennikiem świadczonych usług oraz prowadzoną przez Spółkę ewidencją dla potrzeb podatku od towarów i usług (np. kasą fiskalną) jako suma pieniędzy adresowana i przekazana na rzecz pracownika bezpośrednio świadczącego obsługę „nagrodzoną” napiwkiem nie stanowi dla podatnika prowadzącego hotel oraz restaurację obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy.
Z wyżej wymienionych powodów, także otrzymujący w konsekwencji napiwek, wskazany przez klienta pracownik wnioskodawcy, nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych pieniędzy. Tym bardziej, że pracownik nie świadczy usługi, bowiem czynności, za które ewentualnie otrzyma napiwek wykonuje w ramach stosunku pracy łączącego go z wnioskodawcą. Nie działa, więc jako podatnik podatku od towarów i usług.
Natomiast odmiennie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT należy potraktować kwoty napiwków, pobierane przez pracodawcę w ciągu miesiąca jako utarg, a następnie w chwili wypłacania wynagrodzenia dzielone są uznaniowo pomiędzy obsługę.
W powyższym zakresie rozstrzygał w powołanych przez strony postępowania wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny który uznał, że „napiwek dla kelnera czy boya nie jest obrotem hotelu i nie musi być obciążony podatkiem VAT. Inaczej wygląda sprawa, gdy wysoki napiwek trafia do pracodawcy, a ten potem rozdziela go uznaniowo między pracowników” (wyrok z dnia 10 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1460/01). Aktualny pozostaje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.11.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1493/02.
Zdaniem organu odwoławczego brak jest również podstaw do wykluczenia z podstawy opodatkowania płatności (jeśli obejmują one napiwek, który jest pobierany, jako jeden z elementów należności za usługę świadczoną przez wnioskodawcę) za przedmiotowe usługi dokonywane karta płatniczą (orzeczenie ETS w sprawie C 18/92 pomiędzy Chaussures Bally S.A. v a Państwem Belgijskim oraz opłat poniesionych przez klienta o charakterze obowiązkowym np. z tytułu rezerwacji stolika czy też okolicznościowego nakrycia związanych ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług hotelarskich (gastronomicznych) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki, którą opodatkowane jest świadczenie podstawowe.
W świetle powyższego mając na uwadze rozstrzygnięcie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu 28.08.2007 r. Nr PPII-2/443/1/262/07/82293/MG stwierdzającego, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym napiwki otrzymywane przez pracowników od klientów i gości za pośrednictwem Podatnika stanowią jeden z elementów świadczenia należnego Podatnikowi za wykonaną usługę hotelarską (gastronomiczną) i jako obrót z tytułu świadczonych usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, iż zaszły przesłanki uzasadniające zmianę na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowego rozstrzygnięcia organu I instancji.
Jednocześnie organ odwoławczy stwierdza, ze powyższej zmiany dokonano w oparciu o przedstawiony przez Stronę stan faktyczny sprawy. Bowiem należy wskazać (za wyrokiem I SA/Wr 68/07 z 24.04.2007 r.), że „(……) na wnioskodawcy ciąży obowiązek właściwego zakwalifikowania towaru lub usługi, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony w tym zakresie stan faktyczny dokonują jego oceny prawnopodatkowej – rolą organów podatkowych nie jest weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego błędnie przedstawi elementy stanu faktycznego (….), udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (art. 14b § 1-2, art. 14 c Ordynacji podatkowej)”.
Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.
Na niniejszą decyzję służy stronie prawo wniesienia skargi (wraz z odpisem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.