POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka po zrealizowaniu na przełomie lat 2005/2006 budowy parku elektrowni wiatrowych prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625, Nr 104 poz. 708 i Nr 158 poz. 1123) potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii zwane “świadectwem pochodzenia” (art. 9e ust. 1 tej ustawy). Spółka jako producent energii z odnawialnych źródeł comiesięcznie przekazuje Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki wniosek z podaniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci ustalonej w danym miesiącu, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo – rozliczeniowych. Na podstawie złożonego wniosku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje świadectwo pochodzenia o oznaczonym numerze, zgodnie z art. 9e ust. 1-5 Prawa energetycznego.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt. 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103 poz. 1099 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9e ust. 7 i 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia, na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez T. S.A, która organizuje obrót tymi prawami majątkowymi. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia na sesji T. S.A.

Spółka zawarła wieloletnie umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z zakładami energetycznymi, w których to umowach w rozdziale rozliczeń finansowych są określone metody płatności. Płatności przez odbiorców tych praw są dokonywane w dwóch etapach. Pierwszy etap to dokonanie przedpłaty przez “kupującego” w terminie ustalonym przez strony, potwierdzonej przez „sprzedającego” (Spółkę) wystawioną w ciągu 7 dni fakturą VAT. Drugi etap płatności dokonywany jest po przeniesieniu praw majątkowych przez „sprzedającego” na „kupującego” w trakcie transakcji na Towarowej Giełdzie Energii S.A., i wystawieniu faktury końcowej VAT z terminem płatności określonym w zawartych umowach.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwraca się z pytaniem:

Czy w momencie otrzymania przedpłat na poczet sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych po stronie Spółki powstanie przychód należny, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.?

Zdaniem podatnika, otrzymanie przedpłaty na poczet sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opinii Spółki przychód ten powstanie w dniu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych na rzecz kupującego tj. w dniu faktycznego dokonania transakcji na T. S.A. potwierdzonej otrzymanymi szczegółami operacji dokonanymi na T. SA w danym dniu w podziale na poszczególnych „kupujących” ze szczegółową specyfikacją strony „sprzedającej i „strony kupującej” oraz ilości praw. Według Spółki, w tym dniu powinny być rozpoznane przychody z tytułu dokonywanych uprzednio przedpłat na nabycie praw majątkowych, które to wpłaty do dnia transakcji na T. S.A są ewidencjonowane na koncie przychodów przyszłych okresów.

Powyższy wniosek, wynika, zdaniem podatnika, z porównania art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tak, zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Jednakże w opinii Spółki, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jak twierdzi Spółka, przepis ten ma pierwszeństwo zastosowania przed art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na to, że po pierwsze jest przepisem o charakterze szczególnym, który w zakresie, jakiego dotyczy, uwłacza zastosowanie przepisu ogólnego, jakim jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a po drugie art. 12 ust. 4 pkt 1 określa co nie stanowi przychodu, natomiast art. 12 ust. 3a wskazuje jedynie moment, w którym dany przychód powinien zostać rozpoznany. Zdaniem Spółki oznacza to, że dopóki kwota otrzymana przez podatnika nie stanowi przychodu – a tak jest w przypadku zaliczek (przedpłat) – to w ogóle nie można do niej stosować art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego jedynie moment powstania przychodu.

W konsekwencji zdaniem podatnika, otrzymanie przedpłaty na poczet sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Według Spółki przychód ten powstanie dopiero w dniu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych na rzecz kupującego tj. w dniu faktycznego dokonania transakcji na T. S.A. - w tym dniu otrzymana należność przestanie mieć charakter przedpłaty i stanie się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje co następuje:

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła wieloletnie umowy sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z zakładami energetycznymi. W umowach tych, w rozdziale rozliczeń finansowych są określone metody płatności. Płatności przez odbiorców tych praw są dokonywane w dwóch etapach. Pierwszy etap to dokonanie przedpłaty przez “kupującego” w terminie ustalonym przez strony, potwierdzonej przez „sprzedającego” (Spółkę) wystawioną w ciągu 7 dni fakturą VAT. Drugi etap płatności dokonywany jest po przeniesieniu praw majątkowych przez „sprzedającego” na „kupującego” w trakcie transakcji na T. S.A. i wystawieniu faktury końcowej VAT z terminem płatności określonym w zawartych umowach.

Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.) potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia”.

Na podstawie art. 9e ust. 7 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa, (...) po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w ust. 9, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta.

Jak stanowi art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Według art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia, następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia. Wpis do rejestru prowadzonego przez T. będzie zatem momentem zbycia prawa majątkowego.

W związku z przedstawionymi powyżej przepisami, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż kluczowe dla określenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu obrotu prawami majątkowymi ma data zbycia tych praw. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia momentu zbycia praw majątkowych. Zasadne jest zatem odwołania się w tym zakresie do regulacji szczególnych, dotyczących poszczególnych kategorii praw majątkowych. Tak więc, w związku z powołanymi powyżej przepisami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego, przychód z tytułu zbycia świadectw pochodzenia, z uwagi na szczególne regulacje dotyczące przenoszenia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia, które uzależnia skuteczność takiego przeniesienia od wpisu we właściwym rejestrze powstanie w dniu, w którym we właściwym rejestrze odnotowano fakt przeniesienia praw majątkowych wynikających z tego świadectwa na inny podmiot.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przysporzenia majątkowe muszą mieć bowiem charakter definitywny. Do czasu realizacji umowy sprzedaży otrzymana zaliczka nie jest więc przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku otrzymania przedpłat na poczet sprzedaży świadectw pochodzenia energii wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych, nie stanowią one przychodu należnego w momencie ich otrzymania. Staną się one przychodem w dniu, w którym we właściwym rejestrze odnotowano fakt przeniesienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw na inny podmiot, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.