Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 2007-06-06 w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie zawartego we wniosku pytania jest nieprawidłowe .

Z przedstawionego przez spółkę wniosku wynika , iż jest ona w trakcie nabywania nieruchomości przemysłowej od innej spółki , która jest jej prawowitym właścicielem. Właściciel ten nie zawarł jeszcze umowy notarialnej, albowiem uznał, iż przeniesienie praw własności nastąpi z momentem spłacenia ostatniej raty sprzedaży. Spółka podpisała umowę przedwstępnego nabycia wymienionej nieruchomości i użytkuje tę nieruchomość od końca 2006 r. Na terenie tej nieruchomości znajduje się budynek, który ze względu na jego stan techniczny został przeznaczony do rozbiórki . Z rozbieranego obiektu spółka uzyskuje duże ilości stali , którą sprzedaje, uzyskując przychody z jej sprzedaży.

Spółka prosi o wyjaśnienie:

• czy zgodnie z zasadą współmierności kosztów do przychodów, wynikającej z ustawy o rachunkowości, ma legalne prawo do odliczania kosztów uzyskania przychodów, mimo, iż nie jest jeszcze prawowitym właścicielem likwidowanych środków trwałych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy pomiędzy spółką, a właścicielem użytkowanej nieruchomości istnieje wstępna umowa sprzedaży nieruchomości, a także zgoda właściciela na dysponowanie obiektem oraz nastąpiła już znaczna spłata wartości nieruchomości, to spółka ma prawo do stosowania zasady współmierności – określonej w ustawie o rachunkowości. Według tej zasady – uzyskanym ze sprzedaży przychodom przeciwstawia się koszty uzyskania tychże przychodów.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz zapytania Spółki, Naczelnik tut. Urzędu wyjaśnia, co następuje:

Wedle wyrażonej w przepisie art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.: Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasady „superficies solo cedit”, własność części składowych nieruchomości, w tym np. budynku podąża za własnością gruntu, na którym ten budynek został wzniesiony.

Zgodnie z przepisem art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. W myśl § 2 tego samego artykułu, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Przepis art. 158 Kodeksu cywilnego wymaga od umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości formy aktu notarialnego. Taki sam wymóg dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę kupna nieruchomości i sukcesywnie wpłaca sprzedającemu zaliczki na poczet ceny nieruchomości. Strony ustaliły, że przeniesienie własności na kupującego nastąpi dopiero po zapłaceniu całej ceny. Niemniej jednak sprzedający wydał już nieruchomość w posiadanie Wnioskodawcy, który dokonuje rozbiórki znajdującego się na niej budynku, sprzedaje złom pozyskany z tej rozbiórki, uzyskując z tego tytułu przychody.

Z opisanego wyżej stanu faktycznego należy wysnuć zatem wniosek że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, a jedynie właściciel nieruchomości wydał ją w posiadanie nabywcy przez przeniesieniem własności (stosownie do przepisu art. 589 Kodeksu cywilnego, przeniesienie posiadania następuje poprzez wydanie rzeczy).

Posiadanie to nie jest jednak różnoznaczne z własnością rzeczy (posiadanie jest jedynie ograniczonym prawem rzeczowym) a zakres uprawnień posiadacza jest węższy od zakresu uprawnień właściciela. Różnica polega na tym, że posiadacz nie jest uprawniony do dysponowania rzeczą w sensie uprawnienia do zbycia rzeczy lub oddzielenia od niej części i zbycia tej części.

Reasumując, Spółka nie była uprawniona do dokonywania zmian w przedmiotowej nieruchomości, polegających na rozbiórce znajdującego się na niej budynku, a tym samym uzyskiwanie z tej rozbiórki i sprzedaż stali następuje w sposób niezgodny z przepisami prawa cywilnego. Spółka nie jest bowiem prawowitym właścicielem stali, którą sprzedaje.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Wobec powyższego przepisu, w przedmiotowej sytuacji opisane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży stali, którą nie może on prawnie skutecznie dysponować, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu, koszty poniesione na zakup nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania tych przychodów.

Do czasu nabycia własności nieruchomości powyższe transakcje będą neutralne z podatkowego punktu widzenia. Natomiast po uzyskaniu praw do dysponowaniu nieruchomością, a tym samym, prawa do odłączania od niej elementów stalowych budynku, sprzedaż tych odłączonych zgodnie z prawem elementów będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a koszty nabycia nieruchomości - będą stanowiły koszt nabycia z tego tytułu.

Zgodnie bowiem z ustawową definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym . Ustalenie różnicy (dochodu ), zgodnie z przywołanym przepisem, a więc potrącenie kosztów nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu, dla którego poniósł koszty.

Artykuł 15 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jest to ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów, według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, generalną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest potrącanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody.

Natomiast z dyspozycji art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.) wynika, iż dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada współmierności.

W wypadku przestrzegania zasady współmierności istotne są dwa aspekty, a mianowicie: współmierność czasowa oraz współmierność przedmiotowa.

Przejawem współmierności czasowej jest występowanie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych i biernych (art. 39 ustawy o rachunkowości) oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów (art. 41 w / w ustawy).

Współmierność przychodów i kosztów musi być też zachowana co do przedmiotu.

Przejawem zachowania zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jest występowanie rachunku zysków i strat pojęcia „zmiana stanu produktów” ( zwiększenie stanu produktów, zmniejszenie stanu produktów). Należy jednak pamiętać, że zmiana stanu produktów oznacza zarówno zmianę stanu produktów gotowych, produkcji w toku (przedmiotowy aspekt współmierności), jak i zmianę rozliczeń międzyokresowych (czasowy aspekt współmierności).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, przyjąć należy, iż po nabyciu prawa własności nieruchomości - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, jak również w oparciu o zasadę współmierności Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczania kosztów uzyskania przychodów, w tym konkretnym przypadku – przychodów uzyskanych z demontażu stali pozyskanej z rozbiórki obiektu przemysłowego.

Z uwagi na powyższe, orzeczono, jak w sentencji .