D E C Y Z J A
Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 3 października 2007 r. (data wpływu do tutejszego organu 19 października 2007 r.) na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 września 2007 r. sygn. PPII-2/443/1/289/07/92902/MG w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczonej usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usługi wybudowania parkingu Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznaje zażalenie za niezasadne i odmawia uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.
UZASADNIENIE
W dniu 29.06.2007 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek został rozstrzygnięty postanowieniem sygn. PPII-2/443/1/289/07/92902/MG z dnia 28 września 2007 r.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza realizować budowę parkingu podziemnego w formie koncesji na roboty budowlane. Taką formę zamówienia przewiduje Prawo zamówień publicznych, które w art. 2 pkt 4 stanowi, iż „ koncesja na roboty budowlane to zamówienie publiczne na roboty budowlane, z tym, że wynagrodzeniem za ich wykonanie jest prawo do eksploatacji obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z zapłatą". Realizacja budowy parkingu podziemnego będzie zlecona przez Podatnika podmiotowi zewnętrznemu tzn. Koncesjonariuszowi, któremu udzielona zostanie koncesja na roboty budowlane, będąca formą wynagrodzenia należnego Koncesjonariuszowi, które zamiast być wypłacane w pieniądzu, jest "prawem do eksploatacji" wykonanego obiektu budowlanego. W przypadku przedmiotowego parkingu Koncesjonariusz wybrany zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, będzie zobowiązany do wykonania prac projektowych i budowy obiektu ze środków własnych, zgodnie z uzgodnioną z Podatnikiem koncepcją. W zamian za powyższe, wybudowany i będący własnością Podatnika obiekt, będzie udostępniony Koncesjonariuszowi w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez okres zadeklarowany w swojej ofercie o udzielenie zamówienia publicznego. W wniosku wskazano, iż zakłada się następujące fazy inwestycji:
a) faza wstępna kończy się akceptacją przez Podatnika koncepcji architektonicznej przygotowanej przez Koncesjonariusza,
b) faza projektowania kończy się uzyskaniem przez Koncesjonariusza, ale w imieniu i na rzecz Podatnika ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę,
c) faza realizacji obiektu kończy się odbiorem końcowym obiektu i uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie,
d) faza eksploatacji parkingu podziemnego przez Koncesjonariusza rozpoczyna się przekazaniem mu przez Podatnika obiektu, a zakończy się odbiorem parkingu podziemnego przez Podatnika.
W części dotyczącej zaprojektowania i budowy parkingu podziemnego (w/w fazy a-c) umowę uważać się będzie za zrealizowaną w sytuacji łącznego spełnienia niżej wymienionych warunków:
a) uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie parkingu podziemnego,
b) dokonania wszystkich przewidzianych w umowie, czynności sprawdzenia i odbioru robót budowlanych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż całkowitym wynagrodzeniem Koncesjonariusza z tytułu realizacji umowy będzie prawo do eksploatacji parkingu podziemnego przez okres wskazany w ofercie o wykonanie zamówienia publicznego i umowie. Prawo eksploatacji parkingu podziemnego powstanie z chwilą protokolarnego przekazania przez Podatnika Koncesjonariuszowi parkingu podziemnego do eksploatacji, a wygaśnie ono wraz z upływem okresu eksploatacji. Podatnik zakłada, że Koncesjonariusz w związku z eksploatacją parkingu podziemnego zobowiązany będzie w szczególności do:
a) ponoszenia wszelkich nakładów związanych z korzystaniem z parkingu podziemnego;
b) ponoszenia wszelkich obciążeń podatkowych w tym podatku od nieruchomości i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym.
Najpóźniej w dniu wygaśnięcia prawa do eksploatacji, Koncesjonariusz zobowiązany będzie do przekazania parkingu podziemnego Podatnikowi. Koncesjonariusz winien przekazać parking podziemny w stanie pozwalającym na jego dalsze funkcjonowanie, nie gorszym niż w dniu jego oddania do eksploatacji z uwzględnieniem jego normalnego zużycia i w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń. Na tle opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy służyć będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia przez niego usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usługi wybudowania parkingu. Wyrażając swoje stanowisko Podatnik wskazał, iż w opisanym stanie faktycznym będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zajdzie bowiem warunek określony w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci związku nabytej usługi z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Uzasadniając wskazano we wniosku, iż podatkiem naliczonym będzie podatek wykazany w fakturze VAT wystawionej przez koncesjonariusza z tytułu usługi wybudowania parkingu, zaś zakup ten będzie wykorzystywany przez Podatnika do wykonywania przez niego czynności opodatkowanej, jaką będzie usługa polegająca na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu ocenił przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jako prawidłowe. Uzasadniając zajęte stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można wyodrębnić wzajemne świadczenia kontrahentów: z jednej strony świadczenia Koncesjonariusza na rzecz Podatnika w postaci wykonania prac projektowych i budowy parkingu podziemnego oraz ponoszenie w aspekcie ekonomicznym wszelkich obciążeń podatkowych (w tym podatku od nieruchomości) i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym, ciążących na właścicielu, a z drugiej strony świadczenia Podatnika na rzecz Koncesjonariusza w postaci udostępnienia wybudowanego parkingu w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres. Wynagrodzeniem Podatnika za usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji wykonanego obiektu budowlanego, jest usługa Koncesjonariusza, polegająca na wykonaniu prac projektowych i budowy parkingu podziemnego oraz równowartość należności publicznoprawnych związanych z parkingiem, które za Podatnika poniesie Koncesjonariusz. Organ pierwszej instancji uznał zatem, iż ma miejsce odpłatne świadczenie usługi przez Stronę na rzecz koncesjonariusza. W zakresie prawa do rozliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji wskazał, iż w myśl podstawowej zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług, zawartej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje ono w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Podatnik nabywa usługę wykonania prac projektowych i budowy parkingu z przeznaczeniem do świadczenia usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji tego parkingu – która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – w ocenie organu pierwszej instancji Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturze VAT wystawionej przez Koncesjonariusza z tytułu wykonania usługi w postaci zaprojektowania i wybudowania parkingu.
Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie, zaskarżając rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości. W zażaleniu zarzucono naruszenie:
- przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację,
- przepisu art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu, Strona wskazała na podtrzymanie swojego stanowiska, iż przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez koncesjonariusza z tytułu zaprojektowania i wykonania parkingu. Strona podkreśliła zgodność stanowiska organu podatkowego w tym zakresie z jej stanowiskiem. Mimo powyższego, Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wyjście w swojej ocenie stanu faktycznego poza zakres zapytania. Wyrazem tego naruszenia jest, w ocenie Strony, wskazywanie w rozstrzygnięciu na podatnika podatku od nieruchomości oraz możliwości bądź jej braku przenoszenia ciężaru tego świadczenia w drodze umów cywilnoprawnych. Strona nie podziela stanowiska organu, który przyjął, iż ponoszenie ciężarów publicznoprawnych (w tym podatku od nieruchomości) przez koncesjonariusza za podatnika stanowi świadczenie koncesjonariusza, a tym samym składnik kwoty należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie tego przepisu jest o tyle istotne, gdyż, jak wskazano w zażaleniu, koncesjonariusz nie będzie ponosił na podatnika żadnych ciężarów podatkowych i należności publicznoprawnych.
Po analizie przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, postanowienia organu pierwszej instancji oraz argumentów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z regulacją art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany udzielić pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z kolei do obowiązków podatnika należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska. Udzielając odpowiedzi organ podatkowy winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska podatnika.
Organ odwoławczy zgodnie z art. 14b § 2 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie (udzieloną interpretację w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), o którym mowa w art. 14 a § 4 cyt. ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, dokonując weryfikacji udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w postanowieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 września 2007 r. sygn. PPII-2/443/1/289/07/92902/MG stwierdził, iż zażalenie Strony częściowo znajduje uzasadnienie.
Odnosząc się do zapytania będącego przedmiotem zażalonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji zasadnie uznał o prawie Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotną zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest bowiem istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znalazła wyraz w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami u usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż poniesiony wydatek, w związku z którym został naliczony podatek VAT służyć będzie w całości czynnościom opodatkowanym, a związek ten ma charakter bezpośredni, bowiem polega na „nabyciu” rzeczy wykorzystywanej dla wykonania usługi opodatkowanej.
Biorąc natomiast pod rozpatrzenie zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wskazanie, iż ponoszenie ciężarów publicznoprawnych (w tym podatku od nieruchomości) przez koncesjonariusza za podatnika stanowi świadczenie koncesjonariusza a tym samym składnik kwoty należnej, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, iż częściowo znajdują na uwzględnienie. W wydanej w tym samym stanie faktycznym decyzji sygn. PP I 443/1095/07/KA tutejszy organ wskazał, iż w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania będzie mieć zastosowanie art. 29 ust. 1, której składnikiem będzie należność określona w postaci pieniężnej odpowiadającej wartości złożonego zamówienia na roboty budowlane w formie koncesji. Z uwagi jednak na brak wpływu na wydane rozstrzygnięcie w tym zakresie oraz podzielenie w tym zakresie stanowiska Strony, co skutkowało wydaniem ww. decyzji, tutejszy organ uznał o odmowie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ pierwszej instancji odwołał się do innego postanowienia, które było przedmiotem weryfikacji organu odwoławczego i we właściwym trybie pogląd tam zaprezentowany został oceniony i w kwestionowanym zakresie uznany za nieprawidłowy. Powyższe pozostaje bez wpływu na ocenę i zakres udzielonej interpretacji.
Istota wydawanych w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji sprowadza się m. in. do związania organu podatkowego udzielającego interpretacji z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Podnoszone na etapie zażalenia dodatkowe okoliczności, niezawarte we wniosku nie mogą mieć wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, lecz co najwyżej mogą być podstawą do złożenia nowego wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonym postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 14a § 3 cyt. ustawy w postaci wyjścia poza zakres zapytania. Organ pierwszej instancji nie podnosił kwestii właściwego podatnika podatku od nieruchomości oraz podmiotu obowiązanego do uiszczenia innych należności publicznoprawnych a także możliwości bądź braku jego przenoszenia w drodze umów cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podkreśla, iż pisemne interpretacje w zakresie stosowania przepisów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach i dotyczą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organy podatkowe są obowiązane bowiem do indywidualnego rozpatrywania każdej sprawy, uwzględniając stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu opierając się na opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym oraz obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym, uznał, iż interpretacja wydana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, brak było podstaw do uznania zażalenia za zasadne, stąd należało orzec jak w osnowie.