D E C Y Z J A
Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 3 października 2007 r. (data wpływu do tutejszego organu 19 października 2007 r.) na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 września 2007 r. sygn. PPII-2/443/1/288/07/92898/MG w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla świadczonej usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zmienia postanowienie organu pierwszej instancji.
UZASADNIENIE
W dniu 29.06.2007 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek został rozstrzygnięty postanowieniem sygn. PPII-2/443/1/288/07/92898/MG z dnia 28 września 2007 r.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza realizować budowę parkingu podziemnego w formie koncesji na roboty budowlane. Taką formę zamówienia przewiduje Prawo zamówień publicznych, które w art. 2 pkt 4 stanowi, iż „koncesja na roboty budowlane to zamówienie publiczne na roboty budowlane, z tym, że wynagrodzeniem za ich wykonanie jest prawo do eksploatacji obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z zapłatą". Realizacja budowy parkingu podziemnego będzie zlecona przez Podatnika podmiotowi zewnętrznemu tzn. Koncesjonariuszowi, któremu udzielona zostanie koncesja na roboty budowlane, będąca formą wynagrodzenia należnego Koncesjonariuszowi, które zamiast być wypłacane w pieniądzu, jest "prawem do eksploatacji" wykonanego obiektu budowlanego. W przypadku przedmiotowego parkingu Koncesjonariusz wybrany zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, będzie zobowiązany do wykonania prac projektowych i budowy obiektu ze środków własnych, zgodnie z uzgodnioną z Podatnikiem koncepcją. W zamian za powyższe, wybudowany i będący własnością Podatnika obiekt, będzie udostępniony Koncesjonariuszowi w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez okres zadeklarowany w swojej ofercie o udzielenie zamówienia publicznego. W wniosku wskazano, iż zakłada się następujące fazy inwestycji:
a) faza wstępna kończy się akceptacją przez Podatnika koncepcji architektonicznej przygotowanej przez Koncesjonariusza,
b) faza projektowania kończy się uzyskaniem przez Koncesjonariusza, ale w imieniu i na rzecz Podatnika ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę,
c) faza realizacji obiektu kończy się odbiorem końcowym obiektu i uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie,
d) faza eksploatacji parkingu podziemnego przez Koncesjonariusza rozpoczyna się przekazaniem mu przez Podatnika obiektu, a zakończy się odbiorem parkingu podziemnego przez Podatnika.
W części dotyczącej zaprojektowania i budowy parkingu podziemnego (w/w fazy a-c) umowę uważać się będzie za zrealizowaną w sytuacji łącznego spełnienia niżej wymienionych warunków:
a) uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie parkingu podziemnego,
b) dokonania wszystkich przewidzianych w umowie, czynności sprawdzenia i odbioru robót budowlanych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż całkowitym wynagrodzeniem Koncesjonariusza z tytułu realizacji umowy będzie prawo do eksploatacji parkingu podziemnego przez okres wskazany w ofercie o wykonanie zamówienia publicznego i umowie. Prawo eksploatacji parkingu podziemnego powstanie z chwilą protokolarnego przekazania przez Podatnika Koncesjonariuszowi parkingu podziemnego do eksploatacji, a wygaśnie ono wraz z upływem okresu eksploatacji. Podatnik zakłada, że Koncesjonariusz w związku z eksploatacją parkingu podziemnego zobowiązany będzie w szczególności do:
a) ponoszenia wszelkich nakładów związanych z korzystaniem z parkingu podziemnego;
b) ponoszenia wszelkich obciążeń podatkowych w tym podatku od nieruchomości i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym.
Najpóźniej w dniu wygaśnięcia prawa do eksploatacji, Koncesjonariusz zobowiązany będzie do przekazania parkingu podziemnego Podatnikowi. Koncesjonariusz winien przekazać parking podziemny w stanie pozwalającym na jego dalsze funkcjonowanie, nie gorszym niż w dniu jego oddania do eksploatacji z uwzględnieniem jego normalnego zużycia i w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń. Na tle opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem o moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez niego usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres. Podatnik stanął na stanowisku, iż określając moment powstania obowiązku podatkowego należy zastosować przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednaj niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wnioskodawca wskazał, iż otrzyma zapłatę z tytułu świadczenia usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu z momentem odbioru końcowego obiektu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, tak więc w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu ocenił przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jako nieprawidłowe. Uzasadniając zajęte stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można wyodrębnić wzajemne świadczenia kontrahentów: z jednej strony świadczenia Koncesjonariusza na rzecz Podatnika w postaci wykonania prac projektowych i budowy parkingu podziemnego oraz ponoszenie w aspekcie ekonomicznym wszelkich obciążeń podatkowych (w tym podatku od nieruchomości) i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym, ciążących na właścicielu, a z drugiej strony świadczenia Podatnika na rzecz Koncesjonariusza w postaci udostępnienia wybudowanego parkingu w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres. Wynagrodzeniem Podatnika za usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji wykonanego obiektu budowlanego, jest usługa Koncesjonariusza, polegająca na wykonaniu prac projektowych i budowy parkingu podziemnego oraz równowartość należności publicznoprawnych związanych z parkingiem, które za Podatnika poniesie Koncesjonariusz. W tym przypadku, zdaniem organu pierwszej instancji, zobowiązanie Koncesjonariusza do ponoszenia wszelkich obciążeń podatkowych (w tym podatku od nieruchomości) i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym stanowi składnik kwoty należnej, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia przez Podatnika usługi udzielenia uprawnienia do eksploatacji parkingu. Wynika to, zdaniem organu pierwszej instancji, z faktu, iż strony umowy cywilnoprawnej mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do obciążenia korzystającego z nieruchomości (Koncesjonariusza) kwotą obciążeń podatkowych lub innych należności publicznoprawnych związanych z parkingiem, lecz stanowią one należność właściciela nieruchomości (Podatnika) wynikającą z tej umowy, ponieważ obowiązek podatkowy lub obowiązek uiszczenia innych należności publicznoprawnych ciąży na właścicielu nieruchomości z mocy obowiązujących przepisów prawa i obowiązek ten nie może zostać przeniesiony w drodze umowy cywilnoprawnej. W stosunku natomiast w odniesieniu do części należności określonej w naturze, organ pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie ma przepis art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia – polegającego na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu – obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie mieć przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 w związku z art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle wskazanych przepisów, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu, powstanie w momencie wykonania świadczenia przez Koncesjonariusza, tj. odbioru końcowego obiektu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, w tej części. Natomiast, w stosunku do pozostałej części zapłaty, którą będzie uiszczenie przez Koncesjonariusza za Podatnika równowartości należności publicznoprawnych związanych z parkingiem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą jej otrzymania, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.
Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie, zaskarżając rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości. W zażaleniu zarzucono naruszenie:
- przepisu art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację,
- przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację,
- przepisu art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu, Strona wskazała, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu powstanie w momencie wykonania świadczenia przez koncesjonariusza, tj. odbioru końcowego i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Zdaniem Strony stanowisko organu podatkowego jest w tym zakresie zgodne z jej stanowiskiem. Mimo powyższego, Skarżący podkreślił, iż nie może podzielić stanowiska organu o mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż zawarta w postanowieniu w tym zakresie interpretacja jest nieprawidłowa. Uzasadniając swe stanowisko Skarżący powołał się na regulacje ustawy Prawo zamówień publicznych, w szczególności art. 33 ust. 1, gdzie wskazano sposób ustalenia wartości zamówienia na roboty budowlane. Na tym tle Skarżący twierdzi, iż podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi udzielenia uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres w wysokości będącej równowartością świadczonej przez Koncesjonariusza usługi wybudowania parkingu. Jak bowiem wskazano, na gruncie ustawy Prawo zamówień publicznych wartością zamówienia na udzielenie koncesji na roboty budowlane jest wartość prac budowlanych, poniesionych przez Koncesjonariusza zaś - zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy – wynagrodzeniem za wykonanie prac budowlanych jest prawo do eksploatacji obiektu budowlanego albo takie prawo wraz zapłatą. Strona podniosła, iż w jej ocenie, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania po stronie Podatnika będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres. Jak wskazał Wnioskodawca, wysokość tego wynagrodzenia określona będzie jako równowartość świadczonej przez Koncesjonariusza usługi wybudowania parkingu podziemnego. Zatem podstawa opodatkowania będzie odpowiadać wartości usługi wybudowania parkingu przez Koncesjonariusza. Skarżący zarzucił również wydanemu postanowieniu wyjście przez organ pierwszej instancji poza zakres zapytania, poprzez wskazywanie na podatnika podatku od nieruchomości oraz możliwości bądź jej braku przenoszenia ciężaru tego świadczenia
w drodze umów cywilnoprawnych.
Po analizie przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, postanowienia organu pierwszej instancji oraz argumentów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z regulacją art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany udzielić pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z kolei do obowiązków podatnika należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska. Udzielając odpowiedzi organ podatkowy winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska podatnika.
Organ odwoławczy zgodnie z art. 14b § 2 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie (udzieloną interpretację w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), o którym mowa w art. 14 a § 4 cyt. ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, dokonując weryfikacji udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w postanowieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 września 2007 r. sygn. PPII-2/443/1/288/07/92898/MG stwierdził, iż zażalenie Strony znajduje częściowo uzasadnienie.
Zgodnie z generalną zasadą w podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi – art. 19 ust. 1 ustawy. Zatem wykonanie przez usługodawcę wszystkich czynności składających się na określony rodzaj usługi determinuje powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Odstępstwa od generalnej zasady zawarte są w kolejnych ustępach wskazanego przepisu.
W przedmiotowej sprawie, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, udzielenie uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres w zamian za wybudowane parkingu, nastąpić ma w momencie protokolarnego przekazania przez Podatnika koncesjonariuszowi parkingu podziemnego do eksploatacji. Wygaśnie ono natomiast w momencie upływu okresu eksploatacji. W ocenie organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest prawidłowy. W sprawie mają zastosowanie przepisy art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. jako, że nie budzi wątpliwości fakt, iż w stanie faktycznym usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do usług wymienionych w tym przepisie podlegających opodatkowaniu, bowiem mają one charakter odpłatny. Powołany przepis łączy moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem całości lub części zapłaty nie później niż w terminie płatności, to skoro zgodnie z przedstawionym stanie faktycznym za zapłatę uznaje Wnioskodawca moment odbioru końcowego obiektu i uzyskania pozwolenia na użytkowanie – to ta okoliczność spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.
Odnosząc się do stawianego zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 29 ust. 1 i 3 poprzez jego niewłaściwą interpretację, organ odwoławczy podziela stanowisko Skarżącego. Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji przekazania prawa do eksploatacji była przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego organu sygn. PP I 443/1095/07/KA wydanego w tym samym stanie faktycznym.
Interpretacje, o których mowa w art. 14a cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.06.2007 r.) stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś organ podatkowy w ramach interpretacji ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Należy więc stwierdzić, iż wydane na podstawie art. 14a postanowienie winno mieścić się w granicach zakreślonych pytaniem zawartym we wniosku. Organy podatkowe dokonują oceny prawnej wyłącznie w zakresie przepisów, o których stosowanie zwraca się wnioskodawca.
W zażalonym postanowieniu, organ pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji w zakresie zapytania o ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu jako formy wynagrodzenia w ramach udzielenia zamówienia publicznego, odniósł się także do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i uiszczenia innych należności publicznoprawnych oraz możliwości bądź braku jego przenoszenia w drodze umów cywilnoprawnych. Wskazując na powyższe, organ pierwszej instancji wyszedł w swojej ocenie prawnej poza zakres zapytania Wnioskodawcy, czym naruszył przepis art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podkreśla, iż pisemne interpretacje w zakresie stosowania przepisów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach i dotyczą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu dokonując zmiany interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji i opierając się na opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym oraz obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym udziela interpretacji, która ma charakter indywidualny.
W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Stąd należało orzec jak w osnowie.