D E C Y Z J A
Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 3 października 2007 r. (data wpływu do tutejszego organu 19 października 2007 r.) na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 września 2007 r. sygn. PPII-2/443/1/287/07/92891/MG w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczonej usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zmienia postanowienie organu pierwszej instancji.
UZASADNIENIE
W dniu 29.06.2007 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu
i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek został rozstrzygnięty postanowieniem sygn. PPII-2/443/1/287/07/92891/MG z dnia 28 września 2007 r.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza realizować budowę parkingu podziemnego w formie koncesji na roboty budowlane. Taką formę zamówienia przewiduje Prawo zamówień publicznych, które w art. 2 pkt 4 stanowi, iż „koncesja na roboty budowlane to zamówienie publiczne na roboty budowlane, z tym, że wynagrodzeniem za ich wykonanie jest prawo do eksploatacji obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z zapłatą". Realizacja budowy parkingu podziemnego będzie zlecona przez Podatnika podmiotowi zewnętrznemu tzn. Koncesjonariuszowi, któremu udzielona zostanie koncesja na roboty budowlane, będąca formą wynagrodzenia należnego Koncesjonariuszowi, które zamiast być wypłacane w pieniądzu, jest "prawem do eksploatacji" wykonanego obiektu budowlanego. W przypadku przedmiotowego parkingu Koncesjonariusz wybrany zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, będzie zobowiązany do wykonania prac projektowych i budowy obiektu ze środków własnych, zgodnie z uzgodnioną z Podatnikiem koncepcją. W zamian za powyższe, wybudowany i będący własnością Podatnika obiekt, będzie udostępniony Koncesjonariuszowi w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez okres zadeklarowany w swojej ofercie o udzielenie zamówienia publicznego. We wniosku wskazano, iż zakłada się następujące fazy inwestycji:
a) faza wstępna kończy się akceptacją przez Podatnika koncepcji architektonicznej przygotowanej przez Koncesjonariusza,
b) faza projektowania kończy się uzyskaniem przez Koncesjonariusza, ale w imieniu i na rzecz Podatnika ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę,
c) faza realizacji obiektu kończy się odbiorem końcowym obiektu i uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie,
d) faza eksploatacji parkingu podziemnego przez Koncesjonariusza rozpoczyna się przekazaniem mu przez Podatnika obiektu, a zakończy się odbiorem parkingu podziemnego przez Podatnika.
W części dotyczącej zaprojektowania i budowy parkingu podziemnego (w/w fazy a-c) umowę uważać się będzie za zrealizowaną w sytuacji łącznego spełnienia niżej wymienionych warunków:
a) uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie parkingu podziemnego,
b) dokonania wszystkich przewidzianych w umowie, czynności sprawdzenia i odbioru robót budowlanych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż całkowitym wynagrodzeniem Koncesjonariusza z tytułu realizacji umowy będzie prawo do eksploatacji parkingu podziemnego przez okres wskazany w ofercie o wykonanie zamówienia publicznego i umowie. Prawo eksploatacji parkingu podziemnego powstanie z chwilą protokolarnego przekazania przez Podatnika Koncesjonariuszowi parkingu podziemnego do eksploatacji, a wygaśnie ono wraz z upływem okresu eksploatacji. Podatnik zakłada, że Koncesjonariusz w związku z eksploatacją parkingu podziemnego zobowiązany będzie w szczególności do:
a) ponoszenia wszelkich nakładów związanych z korzystaniem z parkingu podziemnego;
b) ponoszenia wszelkich obciążeń podatkowych w tym podatku od nieruchomości i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym.
Najpóźniej w dniu wygaśnięcia prawa do eksploatacji, Koncesjonariusz zobowiązany będzie do przekazania parkingu podziemnego Podatnikowi. Koncesjonariusz winien przekazać parking podziemny w stanie pozwalającym na jego dalsze funkcjonowanie, nie gorszym niż w dniu jego oddania do eksploatacji z uwzględnieniem jego normalnego zużycia i w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń. Na tle opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczonej , polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres. Podatnik stanął na stanowisku, iż podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez niego usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres. Jak wskazał Wnioskodawca, wysokość tego wynagrodzenia określona będzie jako równowartość świadczonej przez Koncesjonariusza usługi wybudowania parkingu podziemnego. Zatem podstawa opodatkowania będzie odpowiadać wartości usługi wybudowania parkingu przez Koncesjonariusza.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu ocenił przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jako nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał na regulację art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącą sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Przechodząc do analizy postawionego zapytania, organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie opisanego stanu faktycznego możliwe jest wyodrębnienie wzajemnych świadczeń kontrahentów: z jednej strony świadczenia Koncesjonariusza na rzecz Podatnika w postaci wykonania prac projektowych i budowy parkingu podziemnego oraz ponoszenie w aspekcie ekonomicznym wszelkich obciążeń podatkowych (w tym podatku od nieruchomości) i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym, ciążących na właścicielu, a z drugiej strony świadczenia Podatnika na rzecz Koncesjonariusza w postaci udostępnienia wybudowanego parkingu w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres. Organ pierwszej instancji uznał, iż zobowiązanie Koncesjonariusza do ponoszenia wszelkich obciążeń podatkowych i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym stanowi składnik kwoty należnej, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia przez Podatnika usługi udzielenia uprawnienia do eksploatacji parkingu. Natomiast w stosunku do części należności określonej w naturze, organ pierwszej instancji wskazał, iż ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia polegającego na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o należny podatek. Odnośnie ponoszenia przez Koncesjonariusza wszelkich obciążeń podatkowych (w tym podatku od nieruchomości) i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym, organ pierwszej instancji zważył dodatkowo, że koszty te stanowią składnik kwoty należnej, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia przez Podatnika usługi udzielenia uprawnienia do eksploatacji parkingu. Wynika to, jak dalej wskazano w uzasadnieniu, z faktu, iż strony umowy cywilnoprawnej mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do obciążenia korzystającego z nieruchomości (Koncesjonariusza) kwotą obciążeń podatkowych lub innych należności publicznoprawnych związanych z parkingiem, lecz stanowią one należność właściciela nieruchomości (Podatnika) wynikającą z tej umowy, ponieważ obowiązek podatkowy lub obowiązek uiszczenia innych należności publicznoprawnych ciąży na właścicielu nieruchomości z mocy obowiązujących przepisów prawa i obowiązek ten nie może zostać przeniesiony w drodze umowy cywilnoprawnej.
Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie, zaskarżając rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości. W zażaleniu zarzucono naruszenie:
- przepisu art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
- przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie,
- przepisu art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Uzasadniając powyższe zarzuty, Strona wskazuje, iż w jej ocenie przepis art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania do świadczenia podatnika polegającego na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu. Odnosząc się do regulacji ustawy Prawo zamówień publicznych, w szczególności art. 33 ust. 1, gdzie wskazano sposób ustalenia wartości zamówienia na roboty budowlane, Skarżący twierdzi, iż podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi udzielenia uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres. Wysokość tego wynagrodzenia określona będzie natomiast jako równowartość świadczonej przez Koncesjonariusza usługi wybudowania parkingu. Jak bowiem wskazano, na gruncie ustawy Prawo zamówień publicznych wartością zamówienia na udzielenie koncesji na roboty budowlane jest wartość prac budowlanych, poniesionych przez Koncesjonariusza zaś - zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy – wynagrodzeniem za wykonanie prac budowlanych jest prawo do eksploatacji obiektu budowlanego albo takie prawo wraz zapłatą. Wskazując na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Strona podnosi, iż w jej ocenie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wskazującym na usługę koncesjonariusza polegającą na wykonaniu prac budowlanych oraz równowartość należności publicznoprawnych związanych z parkingiem, jakie poniesie za podatnika koncesjonariusz, jako składniki wynagrodzenia Strony. Podniesiono, iż koncesjonariusz nie będzie ponosił za podatnika żadnych ciężarów podatkowych i należności publicznoprawnych. Skarżący zarzuca również wydanemu postanowieniu wyjście przez organ pierwszej instancji poza zakres zapytania, poprzez wskazywanie na podmiot obowiązany do ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości.
Po analizie przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, postanowienia organu pierwszej instancji oraz argumentów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z regulacją art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany udzielić pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z kolei do obowiązków podatnika należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska. Udzielając odpowiedzi organ podatkowy winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska podatnika.
Organ odwoławczy zgodnie z art. 14b § 2 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie (udzieloną interpretację w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), o którym mowa w art. 14a § 4 cyt. ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, dokonując weryfikacji udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w postanowieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 września 2007 r. sygn. PPII-2/443/1/287/07/92891/MG wskutek złożonego zażalenia uznał za zasadną zmianę postanowienia.
Kwestią sporu jest ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku udzielania koncesji na roboty budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych.
O specyfice tego szczególnego rodzaju zamówienia na roboty budowlane, przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast być wypłacane w pieniądzu jest „prawem do eksploatacji” wykonanego obiektu budowlanego. Wynagrodzenie nie musi być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, regulacje dotyczące podstawy opodatkowania zawarte są w art. 29. Ustęp 1 tego przepisu stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, który jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ustawodawca wprowadził zastrzeżenia do powyższej regulacji zawarte w art. 29 ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Jednym z tych zastrzeżeń jest przepis art. 29 ust. 3 cyt. ustawy, który stanowi, iż w przypadku, gdy należność z tytułu dostawy lub wykonania usługi jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Niewątpliwie ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy brak jest płatności w formie pieniężnej, bardzo często stanowi duży problem. Należy jednak przede wszystkim zauważyć, że art. 29 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie, pod warunkiem że cena (w formie innej niż pieniądz) została przez strony określona. Natomiast w sytuacji, gdy dla wykonanych czynności nie została określona cena, zastosowanie ma art. 29 ust. 9 ustawy.
Biorąc pod ocenę stanowisko Strony, iż podstawą opodatkowania winna być równowartość usługi wybudowania parkingu przez koncesjonariusza, organ drugiej instancji uznaje, iż znajduje ono oparcie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Ze złożonego wniosku wynika, iż w zamian za wybudowanie obiektu będącego własnością Poatnika, nastąpi udostępnienie parkingu koncesjonariuszowi w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez umowny okres. Jak wskazuje Podatnik, całkowitym wynagrodzeniem koncesjonariusza z tytułu realizacji umowy będzie prawo do eksploatacji parkingu podziemnego przez okres wskazany w ofercie o wykonanie zamówienia publicznego i umowie. Analizując zatem kwestię podstawy do opodatkowania po stronie Podatnika z tytułu świadczenia usługi polegającej na udzieleniu prawa do eksploatacji parkingu, wskazania wymaga, iż należność została określona w postaci pieniężnej odpowiadającej wartości złożonego zamówienia na roboty budowlane w formie koncesji. Udzielenie prawa do eksploatacji będzie następstwem przekazania przez koncesjonariusza wybudowanego parkingu. Protokolarne przekazanie koncesjonariuszowi prawa do eksploatacji wybudowanego parkingu celem jego korzystania i czerpania zysków, odbywać się więc będzie w wartości odpowiadającej poniesionym przez koncesjonariusza kosztom jego wybudowania, składającym się na kwotę zamówienia wynikającą ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia w myśl przepisów o zamówieniach publicznych. Zatem przedmiotowemu świadczeniu nadany jest wymiar pieniężny, co czyni przepis art. 29 ust. 3 nie mającym zastosowania w sprawie. W tym względzie konstatować należy, iż zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu znajduje uzasadnienie.
We wniosku wskazano także na założenie o ponoszeniu przez koncesjonariusza wszelkich nakładów oraz obciążeń podatkowych związanych z korzystaniem z parkingu. Wskazane koszty, jakie ma ponosić koncesjonariusz, nie będą jednak wpływać na wysokość podstawy do opodatkowania po stronie Podatnika, a więc na wysokość kwoty należnej dla Strony w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu przekazania wybudowanego parkingu do eksploatacji przez koncesjonariusza. Koszty własne użytkującego obiekt budowlany, w tym także obejmujące należności publiczno-prawne do których uiszczenia jest zobowiązany na podstawie właściwych przepisów, nie stanowią kwoty należnej (wynagrodzenia) dla świadczącego usługę.
Interpretacje, o których mowa w art. 14a cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.06.2007 r.) stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś organ podatkowy w ramach interpretacji ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Należy więc stwierdzić, iż wydane na podstawie art. 14 a postanowienie winno mieścić się w granicach zakreślonych pytaniem zawartym we wniosku. Organy podatkowe dokonują oceny prawnej wyłącznie w zakresie przepisów, o których stosowanie zwraca się wnioskodawca.
W zażalonym postanowieniu, organ pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji w zakresie zapytania o ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu jako formy wynagrodzenia w ramach udzielenia zamówienia publicznego, odniósł się także do kwestii ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i uiszczenia innych należności publicznoprawnych oraz możliwości bądź braku jego przenoszenia w drodze umów cywilnoprawnych. Wskazując na powyższe, organ pierwszej instancji wyszedł w swojej ocenie prawnej poza zakres zapytania Wnioskodawcy, czym naruszył przepis art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podkreśla, iż pisemne interpretacje w zakresie stosowania przepisów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach i dotyczą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu dokonując zmiany interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji i opierając się na opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym oraz obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym udziela interpretacji, która ma charakter indywidualny.
W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Stąd należało orzec jak w osnowie.