POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 216 oraz art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu pisemnego wniosku bez znaku z dnia 25.05.2006 r. uzupełnionego pismem z dnia 08.08.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w sprawie sposobu ustalania proporcji o której mowa w art. 90 - informuję, że stanowisko Spółki wyrażone w przedmiotowym wniosku jest w części prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.05.2006 r. wpłynął do Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność sanatoryjno- szpitalną zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT oraz pozostałe działalności, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Ze względu na specyfikę działalności część wydatków podlega tzw. warunkowemu odliczeniu. Wskaźnik obliczony na podstawie struktury sprzedaży dla całości firmy za rok 2004 wynosił 28% a za 2005 r. 30%.W latach 2003- 2004 Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na budowę dwóch obiektów tj. na Zakład Hydroterapii ........... oraz Pawilon sanatoryjny......... Obiekty te wg wstępnego założenia miały służyć działalności leczniczej, zwolnionej z VAT (PKWiU 85.14.15) wobec czego podatek VAT naliczony w trakcie procesu inwestycyjnego nie podlegał odliczeniu, zwiększając tym samym wartość zadania inwestycyjnego.
Po oddaniu obiektów do użytkowania, wychodząc naprzeciw potrzebom rynkowym, wprowadzona została również sprzedaż opodatkowana VAT (gabinety kosmetyczne, fryzjerskie, działalność gastronomiczna i inne). Wskaźnik sprzedaży opodatkowanej w tych obiektach przewyższa znacznie wskaźnik liczony ogółem dla całości firmy. Dlatego też Spółka uważa, że w pełni zasadne jest ubieganie się o częściowy zwrot naliczonego podatku VAT zawartego w fakturach VAT dotyczących procesu inwestycyjnego.
W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, iż Zakład Hydroterapii ...... został oddany do użytkowania w dniu .... r. a Pawilon sanatoryjny .......... w dniu ....... r.

Wnioskujący pyta, czy:
1. zgodnie z zapisami aktualnie obowiązującej ustawy o VAT można dokonać korekty podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2003- 2004 poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za m- c styczeń roku 2005 i 2006? W ww. deklaracjach korygowana kwota wyliczona byłaby z uwzględnieniem proporcji obliczonej za cały poprzedni rok a naliczony podatek VAT rozliczany byłby przez okres 10 lat, zgodnie z art. 91 ust. 2.
2. fakt, że nakłady inwestycyjne ponoszone były w latach 2003 i 2004 a oddanie obiektów do użytkowania nastąpiło w roku 2004 tj. w momencie obowiązywania nowych przepisów dot. korekty kwot podatku naliczonego pozwala na zastosowanie wskazanego wyżej sposobu dokonania korekty podatku VAT?

Wnioskujący stoi na stanowisku, że zgodnie z generalną zasadą regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego prawo to przysługuje w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W oparciu o art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w którym uregulowane zostały sprawy związane z częściowym odliczaniem podatku VAT oraz korekty podatku naliczonego Spółka uważa, że ma podstawy do dokonania korekty związanej ze zmianą przeznaczenia użytkowania środków trwałych.

Po przeanalizowaniu treści zapytania, przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego tut. Organ wyjaśnia:
1. O sposobie rozliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów decyduje podatnik w oparciu o istniejący stan faktyczny bądź przyszłe zamierzenia dotyczące kierunku rozwoju prowadzonej działalności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy. To podatnik rozpoczynając inwestycję ocenia, czy jest lub będzie ona związana z czynnościami opodatkowanymi , zwolnionymi czy z jednymi i drugimi. Jednakże faktyczny związek dokonanych zakupów z czynnościami zwolnionymi lub opodatkowanymi może się zmienić. W takiej sytuacji zmieni się także prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli inwestycja będzie związana tylko z czynnościami zwolnionymi od podatku to podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów związanych z tą inwestycją.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl ust. 10 pkt 1 cyt. art. 86 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...).
Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11).
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust.13).
W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2- 4 (pkt 1 ust. 3 cyt. art. 19).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3b art. 19).
Z przytoczonych powyżej przepisów obowiązujących w okresach realizacji inwestycji przez Spółkę wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli podatek naliczony od zakupów towarów i usług związany jest z zakupami służącymi czynnościom opodatkowanym.
Przepisy te wyłączają możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskujący rozpoczynając realizację inwestycji założył, iż będzie ona związana tylko z czynnościami zwolnionymi od podatku i w związku z tym, nie korzystał na bieżąco z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zmiana przeznaczenia nastąpiła po oddaniu obiektów do użytkowania. Wykorzystywane są one zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu jak i zwolnionych z opodatkowania. Z chwilą zaistnienia tego zdarzenia zmianie uległo również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją.
Zgodnie z dyspozycję art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (tj. ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W myśl art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT przepisy ust. 1- 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Zgodnie z ust. 1 cyt. art. 91- w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r.- po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2- 7 dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.
W myśl ust. 2 tegoż art. 91 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości- w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości- jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji, podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (ust.3 cyt. art. 91).

Mając na uwadze powyższe Spółka może dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 91 za rok 2004 uwzględniając podatek wykazany w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonane w okresie od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. W przypadku zakupów inwestycyjnych dokonanych przed 1 maja 2004 r. do korekty mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Za błędne należy więc uznać stanowisko, iż korekty nieodliczonego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przed dniem 1 maja 2004 r. związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną można dokonać na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Udzielona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, natomiast jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy- do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie zgodnie z art. 236 w związku z art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.

Zażalenie od postanowienia organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art.222 i art. 239 Ordynacji podatkowej).