INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2012 r. (data wpływu 26.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla spółki dzielonej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla spółki dzielonej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „M.”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, której jedynym udziałowcem jest X - spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Planowana jest restrukturyzacja M poprzez przeniesienie jednego z rodzajów działalności (działalność serwisowa) do innej spółki. Restrukturyzacja ta nastąpi w formie podziału M przez wydzielenie działalności serwisowej do innej spółki w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”). Planowana restrukturyzacja istotnie ułatwi zarządzanie poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonymi przez M. oraz umożliwi ich dalszy rozwój.

Na moment rejestracji podziału M będzie prowadzić dwa rodzaje działalności:

• działalność nieruchomościową (wynajem powierzchni i zarządzanie nieruchomościami), oraz

• działalność serwisową obejmującą usługi takie jak: usługi obsługi technicznej obiektów, usługi utrzymania infrastruktury, gospodarki odpadami i ochrony środowiska, usługi budowlane, doradztwa inwestycyjnego świadczone w zakresie asset management, usługi zarządzania umowami na zakup dóbr nie do odsprzedaży (procurement), usługi finansowo-księgowe, usługi personalne oraz usługi kontroli stanu technicznego obiektów.
  
  

Obie działalności stanowić będą oddzielne i samodzielne części przedsiębiorstwa w ramach struktury M. Po pierwsze, na podstawie wewnętrznych regulacji, działalności te będą formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej M. Będą także posiadać odrębne struktury organizacyjne.

Do każdego z tych rodzajów działalności oddzielnie przyporządkowane będą odpowiednie składniki majątkowe tj.:

W przypadku działalności nieruchomościowej:

• składniki materialne związane z działalnością nieruchomościową w szczególności:
  1. inwestycje w obcych środkach trwałych,
  2. wyposażenie wykorzystywane na potrzeby działalności nieruchomościowej (np. kioski, dekoracje świąteczne, wyposażenie techniczne),
  3. wyposażenie biurowe dla pracowników przypisanych do działalności nieruchomościowej;
• wartości niematerialne i prawne związane z działalnością nieruchomościową, w szczególności licencje dotyczące programów komputerowych, prawa autorskie do zdjęć;
• należności związane z działalnością nieruchomościową w szczególności:
  1. należności wynikające z umów najmu dotyczące czynszu i kosztów dodatkowych,
  2. należności wynikające z umów o zarządzanie nieruchomością;
• zobowiązania związane z działalnością nieruchomościową w szczególności:
  1. zobowiązania wynikające z umów dzierżawy nieruchomości,
  2. zobowiązania z tytułu dostaw, robót i usług dotyczących kosztów eksploatacyjnych i marketingowych ponoszonych w związku z zarządzaniem nieruchomościami dzierżawionymi przez M lub nieruchomościami oddanymi w zarząd na podstawie umowy o zarządzanie,
  3. zobowiązania wobec najemców z tytułu wpłaconych kaucji stanowiących zabezpieczenie czynszu;
• umowy związane z działalnością nieruchomościową w szczególności umowy najmu, dzierżawy nieruchomości, umowy o zarządzanie nieruchomością.
  
  

W przypadku działalności serwisowej:

• składniki materialne związane z działalnością serwisową w szczególności:
  1. wyposażenie techniczne,
  2. wyposażenie biurowe dla pracowników przypisanych do działalności serwisowej;
• wartości niematerialne i prawne związane z działalnością serwisową, w szczególności licencje dotyczące programów komputerowych;
• należności związane z działalnością serwisową w szczególności:
  1. należności związane ze świadczeniem usług obsługi technicznej obiektów,
  2. należności związane ze świadczeniem usług w zakresie utrzymania infrastruktury, gospodarki odpadami i ochrony środowiska,
  3. należności związane ze świadczeniem usług budowlanych,
  4. należności z tytułu świadczenia usług finansowo-księgowych i personalnych;
• zobowiązania związane z działalnością serwisową obejmujące w szczególności zobowiązania z tytułu usług budowlanych, zleconych prac naprawczych i konserwacji.
  
  

Oddzielnie do każdego z powyższych rodzajów działalności przypisani będą pracownicy związani z daną działalnością.

Działalności nieruchomościowe i serwisowe będą także wyodrębnione finansowo w strukturach M., tj.:

• aktywa i pasywa, przychody i koszty związane z działalnością nieruchomościową bądź serwisową będą wyodrębnione w ewidencji księgowej (na podstawie zapisów z kont księgi głównej i przy wykorzystaniu narzędzi kontrolingowych);
• w ramach rachunkowości zarządczej będzie można przygotowywać bilanse i rachunki zysków i strat oddzielnie dla każdego z powyższych rodzajów działalności;
• zarówno działalność nieruchomościowa i działalność serwisowa będą miały sporządzane odrębnie budżety, osobno też będzie sprawowana kontrola ich wykonania;
• do każdego rodzaju działalności przypisany będzie oddzielny rachunek bankowy, co umożliwi ewidencję przepływów finansowych odrębnie dla działalności nieruchomościowej i serwisowej.
  
  

Wskutek podziału, do spółki, która otrzyma majątek związany z działalnością serwisową przeniesieni zostaną także pracownicy pełniący funkcje administracyjne takie jak zarządzanie zasobami ludzkimi, controlling, księgowość, wewnętrzna obsługa prawna. Po podziale, funkcje administracyjne związane z działalnością nieruchomościową będą zlecane przez M do zewnętrznego dostawcy.

Jak wskazano powyżej, wskutek transferu działalności serwisowej (podział) do innej spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne niematerialne, w tym zobowiązania związane działalnością serwisową, a także przypisani do tej działalności pracownicy. Z kolei w M zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania związane działalnością nieruchomościową a także przypisani do tej działalności pracownicy, natomiast czynności o charakterze administracyjnym będą zlecane do zewnętrznego dostawcy.

Wskutek planowanej restrukturyzacji, działalność nieruchomościowa będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo w M. a działalność serwisowa jak niezależne przedsiębiorstwo w spółce, do której będzie ona przeniesiona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 updop na skutek opisanego w stanie faktycznym podziału przez wydzielenie, po stronie M, jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania...
2. Czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przeniesienie działalności serwisowej do innej spółki na skutek podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie podlegało podatkowi VAT...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 2, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Spółki:

W zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 updop na skutek opisanego w stanie faktycznym podziału przez wydzielenie, po stronie M, jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Przy podziale przez wydzielenie, przychód ten powstaje wyłącznie, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z cytowanego przepisu wynika, zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, nie określa się przychodu do opodatkowania w spółce podlegającej podziałowi, przy jednoczesnym spełnieniu dwóch warunków:

(i) majątek przejmowany przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

(ii) majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane jest w przepisie art. 4a pkt 4 updop, który definiuje ją, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie updop mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.
   
   

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym działalność serwisowa oraz działalność nieruchomościowa stanowić będą zorganizowane część przedsiębiorstwa, ponieważ będą spełniały wyżej wymienione przesłanki w następujący sposób:

Ad. A Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości, że opisana w stanie faktycznym działalność serwisowa stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do działalności serwisowej zostaną alokowane składniki materialne związane z tą działalnością, a więc w szczególności wyposażenie techniczne oraz wyposażenie biurowe dla pracowników do niej przypisanych. Do działalności serwisowej zostaną przypisane składniki niematerialne związane z tą działalnością, w szczególności licencje dotyczące programów komputerowych. Do działalności serwisowej zostaną również przypisane zobowiązania związane z tą działalnością. Wśród przypisanych zobowiązań znajdą się w szczególności zobowiązania z tytułu usług budowlanych, zleconych prac naprawczych i konserwacji. Do działalności serwisowej zostaną przypisane również wierzytelności związane z tą działalnością a w szczególności należności związane ze świadczeniem usług obsługi technicznej obiektów, usług w zakresie utrzymania infrastruktury, gospodarki odpadami i ochrony środowiska, usług finansowo-księgowych, personalnych, usług budowlanych i innych usług.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie w tym wypadku spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega również żadnej wątpliwości, że opisana w stanie faktycznym działalność nieruchomościowa stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do działalności nieruchomościowej zostaną alokowane składniki materialne związane z tą działalnością, a więc w szczególności inwestycje w obcych środkach trwałych, wyposażenie wykorzystywane na potrzeby działalności nieruchomościowej (np. kioski, dekoracje świąteczne, wyposażenie techniczne) oraz wyposażenie biurowe dla pracowników przypisanych do działalności nieruchomościowej. Do działalności nieruchomościowej zostaną przypisane składniki niematerialne związane z tą działalnością w szczególności licencje dotyczące programów komputerowych, prawa autorskie do zdjęć. Do działalności nieruchomościowej zostaną również przypisane zobowiązania związane z tą działalnością. Wśród przypisanych zobowiązań znajdą się w szczególności zobowiązania wynikające z umów dzierżawy nieruchomości, z tytułu dostaw, robót i usług dotyczących kosztów eksploatacyjnych i marketingowych ponoszonych w związku z zarządzaniem nieruchomościami dzierżawionymi przez M lub nieruchomościami oddanymi w zarząd na podstawie umowy o zarządzanie oraz z tytułu wpłaconych kaucji stanowiących zabezpieczenie czynszu. Do działalności nieruchomościowej zostaną przypisane również wierzytelności związane z tą działalnością, a w szczególności należności wynikające z umów najmu dotyczące czynszu i kosztów dodatkowych oraz wynikające z umów o zarządzanie nieruchomością.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie w tym wypadku również spełniona.

Ad. B Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Praktyka organów podatkowych odnosząca się do kwestii organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdza, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011r. (sygn. IPTPP2/443-30/11-3/BM): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

W rozpatrywanym przypadku, na moment podziału, zarówno działalność nieruchomościowa jak i działalność serwisowa będą formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej M na podstawie wewnętrznych regulacji.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało również swoje odzwierciedlenie w odrębności organizacyjnej działalności serwisowej oraz działalności nieruchomościowej. Mianowicie, zarówno działalność serwisowa jak i nieruchomościowa będą posiadać odrębne struktury organizacyjne i pracowników zatrudnionych w M, ale pełniących obowiązki odpowiednio na rzecz działalności serwisowej lub działalności nieruchomościowej.

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie finansowe, jak podkreślają organy podatkowe, wystarczające do spełniania warunku wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie przez podmiot rachunkowości w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP3/4441-23/11/IK): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Jak wskazano powyżej, działalność serwisowa i nieruchomościowa wyodrębnione będą także pod względem finansowym. Na podstawie zapisów z kont księgi głównej i przy wykorzystaniu narzędzi kontrolingowych, możliwe będzie alokowanie aktywów i pasywów, kosztów i przychodów oddzielnie dla działalności serwisowej i nieruchomościowej. W ramach rachunkowości zarządczej będzie można przygotowywać bilanse i rachunki zysków i strat oddzielnie dla działalności serwisowej i nieruchomościowej. Obie działalności będą miały sporządzane odrębnie budżety i osobno będzie sprawowana kontrola ich wykonania. W momencie podziału, działalność serwisowa i nieruchomościowa posiadać będą odrębne rachunki bankowe.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego przesłanka istnienia organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia będzie w przypadku obu tych działalności spełniona.

Ad. C Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne działalności serwisowej oraz nieruchomościowej będzie przejawiało się wyraźną odmiennością ich profili. Działalność serwisowa skierowana będzie na świadczenie różnych usług. Działalność nieruchomościowa będzie dotyczyć wynajmu pomieszczeń i zarządzania nieruchomościami. Oznacza to, że każda z tych działalności będzie realizowała ściśle określone, odrębne zadania gospodarcze. Warto również podkreślić, że zarówno działalność serwisowa, jak i działalność nieruchomościowa będą w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno działalność serwisowa, jak i działalność nieruchomościowa spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad. D Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W przypadku opisanej w stanie faktycznym działalności serwisowej, po podziale spółka przejmująca majątek wskutek podziału będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności serwisowej przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych pracowników. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność serwisowa będzie zdolna do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podobnie, w przypadku opisanej w stanie faktycznym działalności nieruchomościowej, po podziale M będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności nieruchomościowej przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych do działu pracowników. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność nieruchomościowa będzie zdolna do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Na zdolność działalności nieruchomościowej do funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze, w szczególności nie będzie wpływał fakt zlecenia zewnętrznemu dostawcy usług o charakterze administracyjnych (w szczególności usług księgowych i kadrowych), które będzie miało miejsce po podziale. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/11).

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym działalność serwisowa oraz działalność nieruchomościowa spełnią wszystkie przesłanki wynikające z art. 4 pkt 4a updop, a tym samym będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu tego przepisu.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja podziału przez wydzielenie, skutkować będzie tym, że po stronie M., jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.