P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 19.10.2006 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 20.10.2006.), uzupełnionym pismem z dnia 16.01.2007 r. (data wpływu 16.01.2007.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, oferowaniu swoim klientom m. in. możliwości korzystania z usług telefonii komórkowej w ramach abonamentu telefonicznego. Wykupienie abonamentu umożliwia klientom Spółki (abonentom) ciągłe korzystanie z usług telekomunikacyjnych.

Aby zapewnić swoim klientom (abonentom) dostęp do oferowanych usług telefonii komórkowej, Spółka umożliwia im nabycie niezbędnych urządzeń, w tym sprzętu telekomunikacyjnego, służących nawiązywaniu połączeń, przesyłaniu wiadomości tekstowych, dostępowi do sieci Internet etc. Przy aktywacji karty SIM (dla nowych klientów) lub podczas programu wymiany aparatów (dla klientów dotychczasowych) w związku z przedłużeniem terminu obowiązywania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, istnieje możliwość nabycia przedmiotowych urządzeń technicznych (telefonów komórkowych i akcesoriów: zestawy bluetooth, zestawy samochodowe głośnomówiące, adaptery antenowe, kable do transmisji danych itp.), związanych nierozerwalnie ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami telefonii komórkowej. Powyższe urządzenia techniczne przeważnie sprzedawane są przez Spółkę klientom po cenie znacznie niższej niż cena ich zakupu przez Spółkę. Powodowane jest to bardzo wysoką ceną detaliczną tych urządzeń – ceny nowych aparatów telefonicznych wahają się od kilkuset do kilku tysięcy PLN. W celu pozyskania nowych i utrzymania dotychczasowych klientów, Spółka oferuje dla abonentów telefony komórkowe i akcesoria za symboliczne kwoty lub za pewną część ich wartości rynkowej (np. telefon komórkowy o wartości rynkowej kilkuset PLN za 1 PLN, zestaw samochodowy głośnomówiący o wartości kilku tysięcy PLN za kilkaset PLN). Częściowa odpłatność pobierana od klientów nie odzwierciedla realnej wartości rynkowej urządzenia, lecz Spółka godzi się na swoistego rodzaju „dotację” do tych urządzeń, która jest wkalkulowana w cenę usług telefonicznych (w tym abonamentu telefonicznego). Zabezpieczeniem zwrotu tej „dotacji” jest podpisanie przez abonenta zobowiązania do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę przez czas określony. Niedotrzymanie tego zobowiązania przez abonenta wiąże się z koniecznością zapłaty ustalonej w umowie kary umownej.

Własność urządzeń umożliwiających korzystanie z usług telefonii komórkowej przechodzi ze Spółki na klientów (abonentów). Jednocześnie wprowadzone jest jednak istotne ograniczenie w funkcjonalności telefonów komórkowych sprzedawanych przez Spółkę klientom. Wszystkie telefony nabywane od Spółki przez ich abonentów posiadają tzw. blokadę SIMLOCK, która uniemożliwia skorzystanie z karty SIM innego niż Spółka operatora telekomunikacyjnego, a co za tym idzie używanie „dotowanego” telefonu komórkowego w konkurencyjnej sieci. Usunięcie blokady SIMLOCK wiąże się z koniecznością wniesienia stosunkowo wysokiej opłaty, porównywalnej z realną wartością rynkową urządzenia. Usunięcie blokady SIMLOCK w inny niż rekomendowany przez Spółkę sposób skutkuje natomiast utratą gwarancji przewidzianej dla tego urządzenia. Dodatkowo w takim przypadku klient zobowiązany jest do zapłaty za usługi telekomunikacyjne w ramach wskazanego na umowie abonamentu do końca okresu obowiązywania tej umowy lub zapłaty kary umownej w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartej na czas określony.

Spółka wprowadza dwojaki sposób rozliczeń z tytułu sprzedaży przedmiotowych urządzeń technicznych klientom (abonentom), przy czym decyzja wyboru sposobu rozliczenia należy do klienta:

1. Wartość urządzeń nabywanych przez klienta (abonenta) będzie wykazywana jako obciążenie za usługi telekomunikacyjne w pierwszej fakturze po nabyciu urządzenia i płacona przez klienta wraz z pozostałą kwotą należności wynikającą z faktury („Rozliczenie na fakturze”).

2. Cena urządzenia będzie płacona przez klienta bezpośrednio w salonie sprzedaży przy odbiorze urządzenia, nie będzie natomiast uwzględniana w późniejszych fakturach za usługi telekomunikacyjne („Rozliczenie w salonie sprzedaży”).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Podatnik zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powstaje przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych przy sprzedaży urządzeń w okolicznościach przedstawionych powyżej, tj.:

a) w przypadku rozliczenia na fakturze,

b) w przypadku rozliczenia w salonie sprzedaży?

Podatnik przedstawia swoje stanowisko:

a) w przypadku rozliczenia na fakturze przychód podatkowy z tytułu sprzedaży urządzeń powstaje w chwilą upływu terminu płatności wynikającego z faktury, a jeżeli termin płatności nie byłby określony na fakturze, z ostatnim dniem miesiąca, w którym wystawiono fakturę (tj. zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o CIT),

b) w przypadku rozliczenia w salonie sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło wydanie urządzeń (tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT).

Uzasadniając powyższe stanowisko Podatnik nadmienia, że ustawa o CIT nie definiuje dla własnych celów pojęcia „usługi”. Dlatego zdaniem Spółki, zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego, obok wykładni językowej tego pojęcia należy posłużyć się interpretacją systemową. W tym celu należy rozstrzygnąć, czy dany stan faktyczny powinien być uznany za usługę w świetle innych regulacji z zakresu prawa publicznego, w szczególności prawa podatkowego. Jeżeli zatem przyjmujemy, że dany stan faktyczny stanowi usługę dla celów podatku VAT, co z kolei wynika w pierwszym rzędzie z takiej właśnie klasyfikacji statystycznej, należy respektować ową klasyfikację także dla celów podatku dochodowego, w tym rozpoznawania przychodów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Podatnika, skoro w przypadku rozliczenia na fakturze mamy do czynienia ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej, to przychód podatkowy z tytułu sprzedaży urządzeń powstaje z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z faktury, a jeżeli termin płatności nie byłby określony na fakturze, z ostatnim dniem miesiąca, w którym wystawiono fakturę (tj. zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o CIT mówiącym o rozliczaniu przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych).

W przypadku rozliczenia w salonie sprzedaży, ponieważ tutaj jest zasadne wyodrębnienie usługi od wydania urządzeń, obowiązek podatkowy powstaje zdaniem Podatnika na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło wydanie urządzeń (tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia, co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. regulowała moment powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży rzeczy w przepisie art. 12 ust. 3a pkt 1.

Na podstawie tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe.

Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku – zgodnie z pismem z dnia 16.01.2007 r. - w odniesieniu do obu sytuacji przedstawionych w zapytaniu Podatnika przychód należny z tytułu sprzedaży urządzeń umożliwiających klientom/abonentom dostęp do oferowanych przez Wnioskodawcę usług telefonii komórkowej powstawał zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód należny z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów powstawał na tle wyżej zacytowanego przepisu ustawy w dniu wystawienia faktury, nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz.

Na podstawie tego przepisu przychód należny powstawał co do zasady z dniem wystawienia faktury. Jeżeli jednak wydanie urządzenia następowało przed dniem wystawienia faktury, przychód należny z tytułu sprzedaży tego urządzenia powstawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz.

Przy udzielaniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniono okoliczność, że zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych są autonomicznymi przepisami prawa podatkowego i nie można dokonywać ich wykładni w drodze analogii. Również opinie organów statystycznych dotyczące klasyfikacji usług nie są wiążące dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie dotyczą przepisów prawa podatkowego. Mają one charakter pomocniczy jako jedna z istniejących w sprawie okoliczności. Dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględniono istotę działalności Spółki, z której logicznie i racjonalnie wynika, że Podatnik dokonuje sprzedaży sprzętu i akcesoriów telefonicznych oraz świadczy typowe usługi telekomunikacyjne powodujące komunikację między abonentami. Usługi te poprzez samą swoją istotę - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych – nie mogą być utożsamiane właśnie ze względu na niejednorodność ich charakteru.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia.