Spadkobiercy nabyli w drodze spadku między innymi zakład wytwórczy . Niewątpliwym jest fakt, że z chwilą śmierci przedsiębiorcy ustaje jego byt prawny (podatnik traci status podmiotu prawa). W wyniku takich okoliczności następuje przejście określonych praw i obowiązków (z podmiotu, którego byt prawny ustał) na inny podmiot. Mamy więc do czynienia z następstwem prawnym. Wydarzeniu temu towarzyszy nabycie zarówno praw jak i obowiązków ciążących uprzednio na poprzedniku. Regulację prawną w tym zakresie zawiera art. 97 Ordynacji podatkowej, zawierający postanowienia ogólne (lex generalis), natomiast szczegółowe rozwiązania zawarte są w ustawach podatkowych (lex specialis). Wspomniane przepisy określają istotę odpowiedzialności podatkowej w ramach następstwa prawnego, nie stanowią natomiast trybu przekształcenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Nabycie zakładu wytwórczego w drodze spadku podlega przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (jedn. tekst: Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). W świetle art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. W przedmiotowej sprawie, dla celów podatku od spadków i darowizn, wszyscy określeni ustawowo spadkobiercy złożyli oświadczenie o kontynuacji działalności tego zakładu, zobowiązując się tym samym do realizacji przesłanek wspomnianego zwolnienia. Z uwagi na brak definicji pojęcia „zakład” w ustawie o podatku od spadków i darowizn zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w szczególności art. 55, w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Formą prawną dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, jaką wybrali spadkobiercy jest spółka cywilna funkcjonująca na gruncie art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego. Spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników i nie posiada własnej osobowości prawnej. Jak wskazuje art. 860 K.c. dla jej funkcjonowania niezbędne jest zawarcie umowy przez wspólników. Istotą spółki cywilnej jest dążenie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, w szczególności poprzez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw, albo na świadczeniu usług. Wniesione przez wspólników wkłady oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania stają się wspólnym majątkiem wspólników. Współwłasność tego typu jest współwłasnością łączną. Podstawową jej cechą jest bezudziałowy charakter oraz niedopuszczalność podziału majątku w czasie trwania spółki cywilnej. W przypadku przedmiotowej spółki cywilnej zawiązanej przez spadkobierców wkładem do spółki (zgodnie z § 7 umowy spółki ) są udziały w odziedziczonym po zmarłym spadku, w skład którego wchodzi między innymi przedsiębiorstwo.

Umowa spółki (w tym cywilnej) jest samodzielnym zdarzeniem prawnym, objętym zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (jedn. tekst.: Dz.U. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.- zwanej dalej u.p.c.c.). Przekształcenie dotychczasowego przedsiębiorstwa zmarłego w spółkę cywilną spadkobierców należy traktować jako zwykłe zawiązanie spółki cywilnej. Jeśli więc utworzona przez spadkobierców spółka ma działać na bazie majątku wykorzystywanego dotąd w działalności prowadzonej przez zmarłego, to powinien on zostać wniesiony jako wkład do tej spółki.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych określa zdarzenia prawne, z którymi wiąże się obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa spółki cywilnej wchodzi w zakres zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit „k” i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów wymienionych w pkt. 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności (tj. zawarcia umowy spółki) i ciąży solidarnie na stronach czynności (art. 5 ust. 1 u.p.c.c.). W związku z zasadą samoobliczania podatku od czynności cywilnoprawnych wspólnicy spółki są obowiązani bez wezwania organu podatkowego złożyć wspólną deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczyć i zapłacić ten podatek w terminie 14 dni od daty dokonania czynności (powstania obowiązku podatkowego), z wyłączeniem przypadków kiedy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. – przy zawarciu umowy spółki – podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego – przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdza się, że zawiązanie spółki cywilnej przez spadkobierców w celu kontynuowania przedsiębiorstwa zmarłego oraz wniesienie do niej wkładu w postaci udziałów w spadku po zmarłym podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od okoliczności powstania danej czynności cywilnoprawnej. Bez znaczenia dla tego rodzaju obowiązku podatkowego jest fakt, iż obowiązek zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej wynika z mocy prawa. Podatnicy, decydując się na zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, muszą uwzględnić wszelkie konsekwencje prawnopodatkowe swojej decyzji, co w omawianej sprawie oznaczać będzie m.in. przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości wkładów wniesionych do spółki. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawiałoby spadkobierców w uprzywilejowanej sytuacji, jako że byłoby to kolejne wyłączenie z opodatkowania, dotyczące określonej grupy podatników co naruszałoby niewątpliwie zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania – charakterystyczne dla prawa podatkowego.

Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – nie ma znaczenia, że wszyscy spadkobiercy zakładający spółkę są podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem art. 2 pkt 4 u.p.c.c nie ma tutaj zastosowania. W myśl wspomnianej normy nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne (wymienione w art. 1 u.p.c.c.) jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo wieczystego użytkowania. Oznacza to, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jeżeli ich dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle przedstawionych przepisów czynność zawarcia umowy spółki jest neutralna z punktu widzenia podatku VAT – brak jest więc podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Ponadto, w kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit “c” u.p.c.c. tut. organ wyjaśnia, że na podstawie wspomnianego przepisu zwalnia się przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów o dział spadku (w części dotyczącej spłat lub dopłat) pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym , w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Dział spadku jest czynnością zmierzającą do zniesienia współwłasności łączącej spadkobierców w ramach odziedziczonego spadku i może mieć sądowy lub umowny charakter. Czynność ta jest kolejną po ustanowieniu kręgu spadkobierców w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie z art. 1037 K.c. przez dział spadku lub zniesienie współwłasności należy rozumieć zniesienie stosunku prawnego łączącego spadkobierców lub współwłaścicieli rzeczy lub prawa majątkowego. Czynność taka spowodowałaby niewątpliwie utratę zwolnienia w trybie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zastosowanego w przedmiotowej sprawie. Ponadto przepisy o podatku rolnym nie mają zastosowania do nabycia przedsiębiorstwa.