Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.: Ordynacja podatkowa(tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 03.10.2006 r., znak: 2538/2006 (który wpłynął w dniu 18.10.2006 r.), w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze, zm.) stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Stan faktyczny.
Jak wynika z wniosku, Spółka zajmuje się hurtowym obrotem lekami i innymi art. farmaceutycznymi. W ramach prowadzonej działalności nawiązała współpracę z firmą "M.", mającą trzech wspólników - osoby fizyczne.

Firma "M." zadłużyła się u Wnioskodawcy z tytułu dostaw towarów, na łączną kwotę ok. 1 mln zł, która jest zbliżona do wartości aktywów dłużnika, lub nawet nieznacznie wyższa (wycena aktywów spółki jawnej nie została jeszcze dokonana).

Ponadto wnioskodawca ma zadłużenie w stosunku do spółki "P." (powiązanej z nią osobowo - udziałowcami obydwu spółek są te same osoby), z tytułu najmu nieruchomości, w której wnioskodawca posiada siedzibę. Aby uregulować to zadłużenie, Spółka przeniesie część wierzytelności, jaką posiada w "M.", na "P." (zapłaci cesją). W ten sposób również "P." stanie się wierzycielem "M.".

W związku z opisaną wyżej sytuacją podjęto negocjacje w sprawie przejęcia przez wnioskodawcę i "P.", ogółu praw i obowiązków w "M." od dotychczasowych wspólników dłużnika.

Planowane jest zawarcie przez wnioskodawcę ugody z dwoma dotychczasowymi wspólnikami, na mocy której dojdzie do przejęcia ogółu ich praw i obowiązków w "M.", a Spółka "P." zawrze taką ugodę z trzecim wspólnikiem. Przejęcie praw i obowiązków wspólników nastąpi na zasadach i w trybie określonym w przepisach art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r.: Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).W zamian dojdzie do umorzenia długów spółki jawnej, a w związku z subsydiarną odpowiedzialnością jej wspólników, również ich zadłużenia. Wartość udziałów w "M." będzie - przypuszczalnie - zbliżona do ogólnej wartości zadłużenia Spółki wobec wnioskodawcy (ok.1 mln zł) lub mniejsza niż ta kwota. Ostatecznie wnioskodawca i "P." staną się wspólnikami "M." przejmując jej majątek.

Zapytanie i stanowisko podatnika.
W świetle opisanego stanu faktycznego wnioskodawca prosi o zajęcie stanowiska: Czy w związku z zawarciem opisanej wyżej ugody i w konsekwencji przejęciem aktywów i pasywów "M." powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ?

Zdaniem podatnika zawarcie opisanej wyżej ugody nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Według wnioskodawcy, jako środek odzyskania wierzytelności należy uznać to, iż w razie, gdy wartość udziałów w Spółce będzie niższa od wartości jej zadłużenia po stronie wnioskodawcy powstanie koszt podatkowy. Przychód a więc ewentualny dochód nie powstanie również, gdy te dwie wartości będą równe. Będzie to w istocie wyrównanie straty, jaka powstała w wyniku braku zapłaty ze strony "M." za zamówione u wnioskodawcy towary.

Ocena prawna stanu faktycznego.
W oparciu o wyżej opisany stan faktyczny Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, co następuje:

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność pieniężna od odbiorcy towarów handlowych będącego spółką jawną, w której uczestniczy trzech wspólników. Jednocześnie wnioskodawca jest zadłużony wobec innej spółki z ogr. odp. (powiązanej z Wnioskodawcą osobowo) i w celu zaspokojenia tego długu Wnioskodawca dokona cesji na rzecz tej spółki części wierzytelności przysługującej mu od kontrahenta handlowego. W ten sposób wierzycielami spółki jawnej staną się dwie powiązane ze sobą osobowo spółki kapitałowe. Z treści wniosku wynika także, że w celu realizacji tej wierzytelności strony tego stosunku obligacyjnego ustaliły, ze wierzyciele na mocy ugody podpisanej ze wspólnikami spółki jawnej (dłużnika), wstąpią w prawa i obowiązki wspólników spółki jawnej, czyli staną się poprzez to jej wspólnikami.

Zgodnie z treścią art. 10 §1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę, jeśli umowa spółki tak stanowi, przy czym, zgodnie z przepisem § 2 tego samego artykułu, do przeniesienia ogółu tych praw i obowiązków wymagana jest pisemna zgoda wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. Stosownie do przepisu art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. W doktrynie prawniczej wyrażany jest pogląd, że odpowiedzialność wspólnika ustępującego za zobowiązania spółki ogranicza się do zobowiązań już istniejących w chwili jego ustąpienia ze spółki (tak np.: Mateusz Rodzynkiewicz "Kodeks spółek handlowych. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis sp z o. o. Warszawa 2006.

Jak wskazuje opis stanu faktycznego, zawarty we wniosku, istotą planowanych czynności prawnych jest nabycie przez wierzycieli ogółu praw wynikających z udziału w spółce jawnej, w zamian za zwolnienie tejże spółki jawnej - a co za tym idzie jej dotychczasowych wspólników - z długu.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zm.)., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z przepisem ust. 2 tego samego artykułu, za dochód uważa się nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym, jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Rodzaje przychodów i kosztów nie uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania określa przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w przepisie art. 12 ust. 4 ustawy wymieniono te przysporzenia majątkowe, których nie uważa się za przychód dla celów podatkowych. Ponadto art. 17 w/w. ustawy podatkowej wskazuje rodzaje dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nabycie przez wierzyciela ogółu praw majątkowych wspólników spółki jawnej, w zamian za zwolnienie spółki, a poprzez to także dotychczasowych wspólników, z długu, nie zostało wymienione w żadnym z powyższych przepisów, które umożliwiałyby pominięcie tego rodzaju przychodów w rozliczeniu dochodu do opodatkowania.

Czynność ta spowoduje zatem powstanie przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych, który należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ceną, jaką Wnioskodawca poniesie w zamian za nabycie praw wspólników spółki jawnej będzie zwolnienie tej spółki z długu, czyli umorzenie wierzytelności. Z ekonomicznego punktu widzenia wartość umorzonej wierzytelności będzie kosztem uzyskania przychodu w postaci nabycia praw majątkowych wspólników spółki jawnej. Zgodnie jednak z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów, dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie uważa się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Możliwość uznania wartości umorzonej wierzytelności za koszt uzyskania nabycia, otrzymanych w zamian za umorzenie tej wierzytelności praw wspólników spółki jawnej, uzależnione jest od tego, czy należności przysługujące Wnioskodawcy od kontrahenta zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych.