Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 11.10.2006 r. (data wpływu 16.10.2006 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług stwierdza, iż przedstawione w punktach 2 i 4 wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, natomiast stanowisko Spółki wyrażone w punktach 1 i 3 wniosku Spółki jest prawidłowe.

Z treści pisma Spółki wynika, że:

1. Podatnik dokonuje z tytułu reklamacji zwrotu towarów, uprzednio zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, otrzymując fakturę korygującą, której wartości wyrażone w walucie obcej przelicza na złote.
Zdaniem Spółki, fakturę korygującą z tytułu reklamacji należy przeliczyć wg kursu z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Faktury korygujące powodują zmianę wysokości obrotu i kwot podatku wykazanych na fakturze pierwotnej. Zastosowanie innego kursu wymiany walut niż z faktury pierwotnej mogłoby powodować powstanie różnic kursowych w korygowanych wartościach, a taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadami określania i korygowania obrotu. Ponadto faktura korygująca jest wystawiona w celu korekty danych na fakturze pierwotnej, co również przemawia za stosowaniem kursu z faktury pierwotnej. Wg Spółki, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote wg wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik jest obowiązany do jej wystawienia, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy przyjąć kurs waluty z dnia wystawienia przez dostawcę faktury pierwotnej. Wewnętrzne faktury korygujące wystawione z tytułu otrzymania faktury korygującej na okoliczność reklamacji, powinny być ujmowane w rozliczeniu za okres, w którym korekta wystawiona przez kontrahenta unijnego wpłynęła do Spółki.Podatek VAT należny i naliczony pomniejsza się w momencie otrzymania faktury korygującej zgodnie z § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.
Spółka pyta: wg jakiego kursu należy przeliczyć faktury korygujące z tytułu zwrotu towarów na okoliczność reklamacji, które to towary zakupiono w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i w jakim okresie należy ujmować wewnętrzne faktury korygujące wystawione na podstawie w/w faktur korygujących?

2. W maju został zakupiony materiał w ilości 18,5 t i w tym samym miesiącu kontrahent wystawił fakturę. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w dacie wystawienia faktury przez kontrahenta (art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r.). W związku z licznymi reklamacjami wyrobu produkowanego na bazie przedmiotowego materiału ze strony odbiorców Spółki oraz żądaniami wymiany wadliwego towaru i odszkodowania z tytułu poniesionych strat, Spółka zwróciła się do kontrahenta o rekompensatę poniesionych kosztów. Dostawca w ramach zadośćuczynienia zaproponował zwrot 3.500 EUR. Na w/w „koszty uzgodnione uprzednio” kontrahent wystawił w lipcu notę uznaniową, na której zawarł informację, że dotyczy reklamacji z dostawy materiału z maja i powołał się na określoną fakturę dokumentującą tę dostawę.
Spółka pyta: wg jakiego kursu należy przeliczyć notę uznaniową z tytułu rekompensaty poniesionych kosztów wynikających z wadliwości dostarczonego materiału przez kontrahenta zagranicznego i czy nota ta z w/w tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zdaniem Spółki, zwrot poniesionych kosztów nie powinien być traktowany jako obrót podlegający opodatkowaniu, gdyż dostawca nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz Spółki oraz nie następuje faktyczna dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wobec powyższego, nie będzie miał zastosowania art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Wg Spółki, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane w w/w nocie uznaniowej, dokumentującej zwrot poniesionych kosztów, powinny być przeliczone na złote wg wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego na dzień wystawienia tej noty uznaniowej. Wystawiona przez kontrahenta nota uznaniowa nie koryguje bowiem ceny i nie została wystawiona tytułem zwrotu do dostawcy towaru uszkodzonego.

3. Podatnik w sierpniu od kontrahenta z Unii Europejskiej otrzymał notę uznaniową wystawioną w czerwcu za pierwsze półrocze 2006 r. z tytułu otrzymanych rabatów. Kontrahent wystawił jedną notę uznaniową do czterech faktur pierwotnych. Zgodnie z zawartą umową, w przypadku terminowej zapłaty, Spółka otrzymuje rabat i za każdą dostawę pomniejsza płatność o uzgodniony 2% rabat.
Zdaniem Spółki, w/w notę uznaniową wycenia się wg czterech kursów, tj. każdą pozycję noty wg określonego kursu z odpowiedniej faktury pierwotnej, postępując na zasadzie określonej w pkt 2 przedmiotowego zapytania. Spółka wystawia korygującą fakturę wewnętrzną w chwili otrzymania rabatów, tj. w sierpniu. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług – „obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur”. Korektę faktury wewnętrznej ujmuje się w okresie bieżącym, tj. w okresie, w którym faktura wewnętrzna została wystawiona i pomniejsza się podatek VAT należny i naliczony zgodnie z § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.
Spółka pyta: wg jakiego kursu należy przeliczyć jedną notę uznaniową z tytułu rabatów udzielonych przez dostawcę unijnego w stosunku do czterech pierwotnych faktur i kiedy korektę faktury wewnętrznej ujmuje się do rozliczenia podatku VAT?

4. Podatnik otrzymał od sprzedającego fakturę zawierającą klauzulę, że towar do czasu zapłaty należności pozostaje własnością sprzedającego.
Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 7 w/w ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wg Spółki umieszczenie przez dostawcę na fakturze przedmiotowej klauzuli ogranicza możliwość rozporządzania towarem jak właściciel do momentu zapłaty za ten towar, a tym samym do odliczenia naliczonego podatku VAT.
Spółka pyta: czy po otrzymaniu od sprzedającego faktury z w/w klauzulą ma ona prawo do odliczenia podatku VAT przed dokonaniem zapłaty za tą fakturę?

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje:

1. w zakresie pkt 1:
Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6 – 9. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W myśl przepisu art. 31 ust. 1 i ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić, a przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio, tj. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do przepisu art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art.8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie, faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), przepisy § 9, 13 – 17, 19, 20 i 23, określające zasady wystawiania faktur, dane, które powinny być w nich zawarte oraz sposób i okres ich przechowywania, stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy. W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Na mocy § 37 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Przepisy ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest kwota, jaką nabywający obowiązany jest zapłacić, udokumentowana fakturą dostawcy. Obrót ten określony tą fakturą, zmniejsza się o wartość zwróconych towarów, co dokumentowane jest fakturą korygującą wystawioną przez tego dostawcę. Oznacza to, że kurs zastosowany do przeliczenia waluty obcej wykazanej w fakturze pierwotnej na złote, winien mieć również zastosowanie do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturze korygującej, gdyż to moment wystawienia faktury pierwotnej determinuje kurs waluty według którego dokonywane jest przeliczenie. Faktura korygująca modyfikuje jedynie dane wykazane na fakturze pierwotnej i tym samym nie może mieć wpływu na zmianę uprzednio zastosowanego kursu przeliczenia waluty obcej. Ponadto, jak słusznie zauważył Wnioskodawca w piśmie z dnia 11.10.2006 r., zastosowanie odmiennych kursów waluty obcej w fakturze pierwotnej i korygującej, doprowadziłoby do powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania, która pod tym względem powinna być neutralna dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Zatem, do otrzymanej faktury korygującej z tytułu zwrotu towarów należy zastosować kurs przeliczenia waluty obcej z dnia wystawienia faktury pierwotnej.Z powołanych wyżej przepisów wynika, że Spółka jako nabywca, otrzymująca fakturę korygującą, jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania tej faktury. W tym celu wystawia fakturę wewnętrzną pod datą otrzymania w/w faktury korygującej i ujmuje ją w ewidencji VAT w miesiącu otrzymania tej faktury. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. nie obligują Spółki do zmniejszenia podatku należnego, chociaż Spółka może dokonać korekty podatku należnego w miesiącu otrzymania noty. Powołany w piśmie Spółki § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. nie ma w powyższym przypadku zastosowania.

2. w zakresie pkt 2:
Z treści pisma Spółki wynika, że tzw. rekompensata poniesionych kosztów z tytułu wadliwości dostarczonego materiału ma faktycznie charakter reklamacji. Świadczy o tym fakt, że dostawca w nocie uznaniowej zawarł informację, że zwrot kwoty 3.500 EUR dotyczy reklamacji dostawy materiału z maja i powiązał tę kwotę z określoną fakturą dokumentującą tę dostawę. Oznacza to, że dostawca uznał zasadność zakwestionowanej jakości konkretnego materiału poprzez obniżenie wartości jego nabycia.Z przytoczonych przepisów w pkt 1 niniejszego postanowienia i opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że uznana reklamacja w postaci zwrotu kwoty bez zwrotu towarów, stanowi opust cenowy, o który zmniejsza się uprzednio zaewidencjonowany obrót wynikający z pierwotnej faktury dostawcy. Zatem, korekta pierwotnej faktury dokonana notą uznaniową jest przedmiotem opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z powyższym, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane w nocie uznaniowej przelicza się na złote wg średniego kursu waluty obcej z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Nie ma zastosowania średni kurs waluty obcej z dnia wystawienia noty uznaniowej.Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania w/w noty uznaniowej i jest uprawniona do korekty podatku należnego w tym miesiącu.

3. w zakresie pkt 3:
Z powołanych przepisów w pkt 1 niniejszego postanowienia wynika, że wartość w złotych jednej noty uznaniowej wyrażonej w walucie obcej , wystawionej przez dostawcę z tytułu rabatów do czterech faktur pierwotnych, ustala się wg czterech średnich kursów waluty obcej z dnia wystawienia tych faktur, stosując do każdej pozycji w nocie uznaniowej właściwy kurs z odpowiedniej faktury z dnia jej wystawienia. Spółka jest zobowiązana do sporządzenia faktury wewnętrznej pod datą otrzymania w/w noty uznaniowej i ujęcia jej w ewidencji VAT w miesiącu otrzymania tej noty, ponieważ jako nabywca jest zobligowana do zmniejszenia podatku naliczonego w tym miesiącu. Spółka może również dokonać korekty podatku należnego w miesiącu otrzymania tej noty. W w/w przypadku nie ma zastosowania powołany w piśmie Spółki § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.

4. w zakresie pkt 4:
Z treści pisma Spółki wynika, że przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku VAT przed zapłatą faktury, w przypadku gdy dotyczy to odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i faktura ta zawiera klauzulę, że towar do czasu jej zapłaty pozostaje własnością sprzedającego.Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast przepisu art. 86 ust. 2 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, zaś stosownie do przepisu ust. 10 pkt 1 tego samego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 – 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9 – 11 – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług).Z przytoczonych przepisów wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z dostawcy na nabywcę, co jest niezbędnym warunkiem uznania prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Do pojęcia „dostawy towarów” odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C – 320/88 z dnia 8.02.1990 r. stwierdzając, że pojęcie to ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności. Oznacza to, że aby dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem jak właściciel zbliżoną do właściciela. Jeżeli więc np. nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie bądź przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów.Z powyższego wynika, że wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej dostawę towarów, jest rozporządzanie przez nabywcę towarami jak właściciel, pomimo że nie stanowią własności nabywcy i nie dokonano zapłaty wynikającej z faktury.Z treści pisma Spółki nie wynika, czy sprzedający wydał Spółce towar określony w/w fakturą. Oznacza to, że w przypadku nie wydania towaru, Spółka nie ma możliwości rozporządzania towarem w sposób przedstawiony wyżej, co w konsekwencji powoduje, że nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z w/w faktury.Uwzględniając powyższe, Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanej w/w faktury przed jej zapłatą pod warunkiem, że sprzedający wydał towar i tym samym umożliwił Spółce rozporządzanie nim jak właścicielowi.

Reasumując:
1. Faktury korygujące wystawione w walucie obcej z tytułu zwrotu towarów na okoliczność reklamacji we wewnątrzwspólnotowym nabyciu, przelicza się na złote wg ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej z dnia wystawienia pierwotnych faktur. Wewnętrzne faktury korygujące wystawione na podstawie faktur korygujących ujmuje się w ewidencji VAT w miesiącu otrzymania tych faktur. W tym zakresie Naczelnik tut. Urzędu podziela stanowiska Spółki zawarte we wniosku z dnia 11.10.2006 r.
2. Nota uznaniowa wystawiona przez kontrahenta zagranicznego z tytułu rekompensaty poniesionych kosztów wynikających z wadliwości dostarczonego materiału jest faktycznie uznaną przez niego reklamacją w związku z czym opust cenowy określony tą notą stanowi przedmiot opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Notę tą wystawioną w walucie obcej przelicza się na złote wg ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej z dnia wystawienia faktury pierwotnej. W tym zakresie Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia 11.10.2006 r. jest nieprawidłowe.
3. Jedną notę uznaniową wystawioną w walucie obcej na okoliczność rabatów udzielonych przez dostawcę unijnego w stosunku do czterech pierwotnych faktur przelicza się na złote wg ogłoszonych przez NBP czterech bieżących średnich kursów waluty obcej z dnia wystawienia tych faktur, stosując do każdej pozycji w nocie uznaniowej właściwy kurs z odpowiedniej faktury z dnia jej wystawienia. Fakturę wewnętrzną sporządzoną na podstawie w/w noty ujmuje się w ewidencji VAT w miesiącu otrzymania tej noty. W tym zakresie Naczelnik tut. Urzędu podziela stanowisko Wnioskodawcy.
4. Po otrzymaniu faktury z klauzulą, że towar do czasu zapłaty faktury pozostaje własnością sprzedającego, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z tej faktury przed dokonaniem za nią zapłaty, pod warunkiem, że sprzedający wydał towar i tym samym umożliwił Spółce rozporządzanie nim jak właścicielowi. W tej części Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 11.10.2006 r. jest nieprawidłowe.