INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2011r. (data wpływu 13.05.2011r.) oraz piśmie z dnia 27.07.2011r. (data nadania 01.08.2011r., data wpływu 01.08.2011r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 20.07.2011r. (data nadania 20.07.2011r., data doręczenia 25.07.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalania:

• kosztów i przychodów przypadających na Wnioskodawcę, w proporcji odpowiadającej udziałowi w Konsorcjum (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
• braku obowiązku rozpoznawania skutków podziału rozliczeń międzyokresowych kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń dokonywanych przez konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Uwagi ogólne
   
   

W dniu 29 września 2009 roku spółka prawa włoskiego, posiadająca oddział w Polsce („Spółka” lub „T Sp.A.”), wspólnie z S S.p.A., spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce, S S.A., spółką prawa francuskiego, S Inc., spółką prawa kanadyjskiego, P S.A., spółką prawa polskiego oraz P Export Sp. z o.o., spółką prawa polskiego (z których każda zwana jest dalej indywidualnie „Partnerem Konsorcjum” a wszystkie razem łącznie „Partnerami Konsorcjum”) zawarły wstępną umowę konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez Polskie L S.A. („Zamawiający lub „Klient”) na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego wraz z przekazaniem do użytkowania („Projekt”).

W dniu 15 lipca 2010 roku, Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu („Umowa”). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

• Spółka S Sp.A. została mianowana Liderem Konsorcjum („Lider Konsorcjum”) i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;

• Wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności, wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.
  
  

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z dnia 28 września 2010 roku („Umowa o Współpracy Realizacyjnej”). Umowa o Współpracy Realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej („Konsorcjum”) oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach („Udział”):

1. Grupa S: 33,33%, w tym:
   1. S S.p.A. 33,00%,
   2. S S.A. 0,22%,
   3. S Inc. 0,11%;
2. T S.p.A. 33,33%;
3. Grupa P 33,33%, w tym:
   1. P S.A. 33,00%,
   2. P Export 0,33%.
   
   
   

Zgodnie z Umową o Współpracy Realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

Dla potrzeb uzyskania jednolitej interpretacji, poza Spółką, również pozostali Partnerzy Konsorcjum planują złożyć analogiczne wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Partnerzy Konsorcjum uzgodnili następujący sposób rozliczania kosztów i przychodów Konsorcjum.

2. Rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych
   
   

W celu zastosowania się do postanowień Umowy, jedynie Lider Konsorcjum wystawia Klientowi faktury („Faktury Zbiorcze”) wykazujące między innymi otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu (tzw. kamieni milowych) przez Konsorcjum. Do kosztów Projektu zaliczają się przede wszystkim: (i) koszty usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum innych niż Lider Konsorcjum, którzy wystawili uprzednio odpowiednie faktury Liderowi Konsorcjum, (ii) koszty towarów i usług dostarczanych przez centralę Lidera Konsorcjum (przenoszone na Konsorcjum na podstawie wewnętrznych not obciążeniowych) oraz (iii) koszty towarów i usług obcych nabywanych przez Lidera Konsorcjum w imieniu Konsorcjum.

Pozycje (i) i (ii) obciążają Konsorcjum na podstawie postanowień zawartych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej oraz postanowień ewentualnych odrębnych umów zawartych pomiędzy Liderem Konsorcjum a danym Partnerem Konsorcjum, odpowiednio.

Następnie przychody i koszty Projektu (tzn. przychody i koszty Konsorcjum) są dzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum, stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum, na podstawie not uznaniowych lub odpowiednio, obciążeniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum, działającego poprzez swój oddział w Polsce.

Taki sposób prowadzenia rozliczeń przez Konsorcjum powinien zostać uwzględniony w księgach rachunkowych Konsorcjum oraz powinien być zgodny zarówno z przepisami prawa podatkowego, jak i przepisami o rachunkowości.

Księgi rachunkowe Projektu prowadzi Lider Konsorcjum. W tym celu stosowany jest system pod nazwą „DB”. System ten obejmuje dwie części istotne z punktu widzenia omawianych spraw:

1. Pierwsza poświęcona jest Projektowi (Konsorcjum) („Część 01”);
2. Druga poświęcona jest polskiemu oddziałowi Lidera Konsorcjum („Część 29”).
   
   

Obydwie części systemu prowadzone są w złotych polskich, a dla każdej transakcji „DB ” podaje również odpowiednią kwotę w euro na podstawie obowiązujących w Polsce dziennych kursów wymiany walut obcych.

Wszystkie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania Konsorcjum rozliczane są w Części 01 w celu uzyskania pełnego obrazu Projektu oraz przestrzegania wymogu zachowania przejrzystości względem Partnerów Konsorcjum.

Aby umożliwić podział poszczególnych pozycji pomiędzy Partnerów Konsorcjum, wszystkie pozycje zapisane w Części 01 są codziennie automatycznie kopiowane do Części 29. W wyniku tego każda pozycja kosztowa, którą dowolny z Partnerów Konsorcjum lub zewnętrzny dostawca obciąża Lidera Konsorcjum, w obu przypadkach udokumentowana odpowiednimi fakturami, zostanie uznana za koszt Konsorcjum. Z kolei kosztami prac własnych Lidera Konsorcjum, wykonywanych przez centralę Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu, Konsorcjum jest obciążane na podstawie wewnętrznych not księgowych wystawianych przez centralę Lidera Konsorcjum i odpowiednio ujmowanych w księgach Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca polski oddział Lidera Konsorcjum dokonuje podziału wszystkich takich kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not obciążeniowych stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum.

Z kolei każda Faktura Zbiorcza wystawiana Klientowi przez Lidera Konsorcjum uznawana jest za przychód Konsorcjum. Przychód ten Lider Konsorcjum dzieli pomiędzy Partnerów Konsorcjum poprzez wystawianie not uznaniowych stosownie do Udziału w Konsorcjum.

Zatem Konsorcjum nie jest ani odrębnym podatnikiem, ani spółką osobową, ponieważ każdy Partner Konsorcjum jest bezpośrednio właścicielem wyłącznie przypadającej na niego części przychodów i kosztów związanych z Projektem.

Wskutek tego, w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, Spółka uwzględni w swoim zeznaniu podatkowym wyłącznie przychody i koszty Projektu wynikające z jej Udziału.

Ani Lider Konsorcjum, ani żaden z Partnerów Konsorcjum nie nalicza podatku od towarów i usług od opisanego powyżej podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że taki podział nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”).

4. Podział rozliczeń międzyokresowych
   
   

W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Ustawa o Rachunkowości), księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac.

Tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Jak wspomniano powyżej, Lider Konsorcjum będzie wystawiać faktury po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu.

Wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału.

Opisany powyżej podział rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie może być dokonywany poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (brak dostawy towarów lub świadczenia usług). Ponadto, podział nie może również zostać dokonany poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy on przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów podatkowych. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych będzie dokonywany poprzez przeniesienie z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego („Dokument Księgowy”).

Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Analogicznie, kwoty przypisywane na podstawie Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) w punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

5. Przykład obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów
   
   

System obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych, o którym mowa w punktach 2—4 powyżej, można zilustrować następującym przykładem.

W danym miesiącu (Miesiąc A), T S.p.A. jako Partner Konsorcjum wykonuje określone prace związane z Projektem, za które wystawia Liderowi Konsorcjum fakturę na kwotę 300 w połowie Miesiąca A. Faktura ta zostanie uznana za koszt Konsorcjum. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury zostanie ona zaksięgowana w Części 01 systemu rachunkowego Konsorcjum.

Na koniec tego samego dnia powyższe koszty zostaną przeniesione do Części 29 systemu rachunkowego Konsorcjum, tzn. do ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, w celu umożliwienia dokonania podziału kosztów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na S S.p.A., co odpowiada kwocie 99;
2. 0,22% na S S.A., co odpowiada kwocie 0,66;
3. 0,11% na S Inc., co odpowiada kwocie 0,33;
4. 33,33% na T S.p.A., co odpowiada kwocie 99,99;
5. 33% na P S.A., co odpowiada kwocie 99;
6. 0,33% na P Export., co odpowiada kwocie 0,99.
   
   

Powyższy podział kosztów dokonywany będzie w ostatnim dniu Miesiąca A.

Następnie, w drugiej połowie Miesiąca A, P S.A. wykonuje określone prace w związku z Projektem, za które wystawia fakturę na kwotę 600 w kolejnym miesiącu („Miesiąc B”). W związku z powyższym koszt Konsorcjum dla celów podatkowych powstaje w Miesiącu B i, zgodnie z taką samą procedurą, jaka została opisana powyżej (zaksięgowanie w pierwszej kolejności w Części 01, a następnie przeksięgowanie do Części 29), Lider Konsorcjum dokonuje podziału kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na S S.p.A., co odpowiada kwocie 198;
2. 0,22% na S S.A., co odpowiada kwocie 1,32;
3. 0,11% na S Inc., co odpowiada kwocie 0,66;
4. 33,33% na T S.p.A., co odpowiada kwocie 199,98;
5. 33% na P S.A., co odpowiada kwocie 198;
6. 0,33% na P Export, co odpowiada kwocie 1,98.
   
   

Jednakże, z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, koszty wynikające z faktury wystawionej przez P S.A. powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych Konsorcjum i Partnerów Konsorcjum za Miesiąc A.

W związku z powyższym rozliczenie międzyokresowe takich kosztów powinno zostać dokonane w Miesiącu A w Części 01, w celu uwzględnienia rozliczenia międzyokresowego w księgach rachunkowych Konsorcjum. Następnie, rozliczenie międzyokresowe powinno zostać ujęte również w księgach rachunkowych wszystkich Partnerów Konsorcjum, w związku z czym zostanie ono przeniesione do Części 29, a następnie przypisane do Partnerów Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych.

W Miesiącu B określone prace związane z Projektem wykonuje Lider Konsorcjum. Wartość tych prac wynosi 900. Lider Konsorcjum nie może sam sobie wystawić faktury, w związku, z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu zostaną zaksięgowane w Części 01 jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez centralę Lidera Konsorcjum. Koszty zostaną następnie przeniesione do Części 29, a następnie podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na S S.p.A., co odpowiada kwocie 297;
2. 0,22% na S S.A., co odpowiada kwocie 1,98;
3. 0,11% na S Inc., co odpowiada kwocie 0,99;
4. 33,33% na T S.p.A., co odpowiada kwocie 299,97;
5. 33% na P S.A., co odpowiada kwocie 297;
6. 0,33% na P Export, co odpowiada kwocie 2,97.
   
   

W Miesiącu B, niezwłocznie po ukończeniu określonego etapu prac związanych z Projektem, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi Fakturę Zbiorczą na kwotę 2.000. Wskutek tego Konsorcjum osiąga przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na S S.p.A., co odpowiada kwocie 660;
2. 0,22% na S S.A., co odpowiada kwocie 4,4;
3. 0,11% na S Inc., co odpowiada kwocie 2,2;
4. 33,33% na T S.p.A., co odpowiada kwocie 666,6;
5. 33% na P S.A., co odpowiada kwocie 660;
6. 0,33% na P Export, co odpowiada kwocie 6,6.
   
   

Co do zasady, powyższe kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt każdego Partnera Konsorcjum. Jednocześnie kwoty przenoszone na podstawie Dokumentów Księgowych będą nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, ani wystawione noty uznaniowe/obciążeniowe, ani Dokumenty Księgowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

6. Księgowanie instrumentów pochodnych
   
   

W celu zrealizowania Projektu, Konsorcjum będzie ponosić koszty w walutach innych niż złoty polski.

W celu ustalenia stałych kursów wymiany dla zakupów w innych walutach, Lider Konsorcjum wynegocjował w imieniu Konsorcjum warunki instrumentów pochodnych na podstawie przewidywanych terminów płatności na rzecz zagranicznych dostawców.

W szczególności, kontrakt zawierany na instrument pochodny ma charakter transakcji walutowej z dostawą na konkretną datę w przyszłości (outright contract). Kontrakt taki stanowi transakcję terminową typu forward, w ramach której określona kwota środków pieniężnych w określonej walucie (złoty polski) zostanie w ustalonym przyszłym terminie (termin zapadalności) zamieniona na kwotę w innej walucie (EUR, USD, GBP), której wysokość określać będzie kurs wymiany dla transakcji terminowej wynegocjowany z bankiem.

Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości transakcja ta rodzi skutki dopiero:

1. w terminie zapadalności;
2. w każdej dacie zamknięcia ksiąg (kwartalnej, półrocznej i rocznej), zgodnie z zasadami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (lAS) 39, które to skutki polegać będą na obliczeniu wartości godziwej kontraktów na instrumenty pochodne pozostałych do wykonania i niewygasłych w tej dacie.
   
   

Jeśli chodzi o punkt I), to zgodnie z procedurą rachunkowości Lidera Konsorcjum, z opisanej powyżej transakcji na instrumencie pochodnym wynika, że w terminie zapadalności transakcja wygasa i księgowane są następujące pozycje:

1. wpływ kwoty bazowej w nabytej walucie według dziennego kursu wymiany i wypływ kwoty bazowej w walucie sprzedawanej;
2. zrealizowane zyski i straty kursowe (różnice kursowe) wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego (kursem z dnia zawarcia transakcji) a kursem rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (dwa dni robocze przed terminem zapadalności);
3. obciążenia/przychody finansowe wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego a kursem ustalonym dla transakcji terminowej.
   
   

Pozycje b) i c) powyżej powinny mieć wpływ na rachunek zysków i strat Konsorcjum, i podlegać podziałowi pomiędzy Partnerów Konsorcjum, zgodnie z mechanizmem opisanym w części stanu faktycznego dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, przy pomocy not obciążeniowych/uznaniowych.

Jeśli chodzi o punkt II) oraz odpowiednie zapisy księgowe dokonywane zgodnie z lAS 39, centrala Lidera Konsorcjum będzie księgować wszystkie pozycje stosownie do Udziału w Konsorcjum.

Zrealizowane straty/zyski kursowe oraz obciążenia/przychody finansowe, o których mowa w podpunkcie I) powyżej (z wyjątkiem lit. a)) będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania/opodatkowaniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wycena wartości godziwej, o której mowa w punkcie lI, nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych w odniesieniu do przychodów i not obciążeniowych w odniesieniu do kosztów, jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego... W szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypadających na Spółkę stosownie do jej Udziału...
2. Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółki, stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) zgodnie z Ustawą o VAT...
3. Czy obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego... W szczególności, czy wystawianie przez Spółkę faktur na opisane w stanie faktycznym usługi, które świadczą na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z Ustawą o VAT...
4. Czy podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych, jest prawidłowy z punktu widzenia Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego... W szczególności, czy podział rozliczeń międzyokresowych dokonywany przy pomocy Dokumentów Księgowych powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z Ustawą o VAT lub podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z Ustawą o CIT...
5. Czy proponowane rozliczenie podatkowe negocjowanych instrumentów pochodnych jest zgodne z przepisami Ustawy o CIT w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1, nr 4 w części dot. tego podatku. W części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 5, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 2, 3 oraz 4 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

1. Konsorcjum—uwagi ogólne
   
   

Instytucja umowy konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Instytucja „konsorcjum” jest jedynie wzmiankowana w polskim prawie bankowym, które zawiera wzmiankę o „konsorcjum banków” (art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe).

Niemniej jednak, umowa konsorcjum jest dozwolona na zasadzie swobody umów wywodzącej się z art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Cytowany przepis stanowi, że Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum (zwana również umową o wspólnym przedsięwzięciu) jest powszechnie rozumiana jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego (na przykład, realizacji inwestycji budowlanej). Taka umowa zawierana jest często na czas oznaczony. Uczestnicy konsorcjum (partnerzy) dzielą się ryzykiem w celu osiągnięcia wspólnego zysku. Częstym powodem tworzenia konsorcjum jest możliwość połączenia środk6w finansowych, know-how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, co umożliwia im realizację złożonego przedsięwzięcia przekraczającego możliwości pojedynczego podmiotu działającego samodzielnie.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem. Uczestnicy zachowują niezależność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Nie będąc samodzielnym podmiotem, konsorcjum nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie wymaga wpisu do jakiegokolwiek rejestru.

W umowie konsorcjum uzgadnia się szczegółowe warunki współpracy pomiędzy uczestnikami. Partnerzy konsorcjum mogą wyłonić ze swojego grona lidera konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum wobec zamawiającego i zewnętrznych dostawców, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

2. Stanowisko Spółki do pytania nr 1
   
   

Zdaniem Spółki, podział kosztów i przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, stosownie do ich odpowiednich Udziałów jest zgodny z przepisami Ustawy o CIT. W związku z powyższym, dla każdego Partnera Konsorcjum, w tym Spółki, jedynie część łącznych przychodów Konsorcjum (tzn. łącznego wynagrodzenia od Klienta), obliczone stosownie do jego Udziału w Konsorcjum, może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o CIT. Tę samą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów.

Również prawidłowe jest stanowisko, że ani Lider Konsorcjum, ani żaden inny Partner Konsorcjum, w tym Spółka, nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że podział ten nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek

Generalnie, przepisy Ustawy o CIT nie regulują wprost kwestii opodatkowania konsorcjum. Istnieje jednak zasada dotycząca opodatkowania dochodów ze wspólnego źródła.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT co do zasady, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak już wspomniano, wielkość udziałów partnerów konsorcjum jest zazwyczaj uzgadniana w umowie konsorcjum. Jedynie w braku takich uzgodnień można przyjąć założenie równego udziału.

Ze wspomnianych wyżej zapisów Ustawy o CIT wynika, że przychody i koszty każdego Partnera Konsorcjum łączone są z pozostałymi przychodami i kosztami takiego partnera. Zapisy te oznaczają również, że dla każdego Partnera Konsorcjum, w tym Spółki, jedynie część łącznych przychodów Konsorcjum (tzn. łącznego wynagrodzenia od Klienta), obliczone stosownie do jego Udziału w Konsorcjum, może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o CIT. Tę samą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów

Inną kwestią jest to, w jaki sposób Lider Konsorcjum powinien dokonywać podziału przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum.

W opinii Spółki, takiego podziału nie powinno się dokonywać poprzez wystawianie faktur VAT, ponieważ podział nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Dlatego też należy go dokonywać w inny sposób, zgodnie z zasadami rachunkowości, w szczególności zaś podział powinien zostać udokumentowany notami księgowymi (uznaniowymi dla przychodów oraz obciążeniowymi dla kosztów). Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy kosztów własnych prac Lidera Konsorcjum, które powinny być udokumentowane innymi notami księgowymi wystawianymi przez Lidera Konsorcjum i odpowiednio uwzględnionymi w księgach Konsorcjum.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, w tym na przykład:

1. indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 czerwca 2010 roku, IPPP3/443-292/10-2/MPe: „Również za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, że kwota należności jaką Wnioskodawca otrzymuje od Zamawiającego nie stanowi w całości przychodu Spółki a Spółka powinna wykazać jako swój przychód, przychód który odpowiada jej Udziałowi w Konsorcjum, gdyż pozostała kwota stanowi przychód Partnerów stosownie do ich Udziałów.”
2. Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 20 maja 2008 roku, lPPB3-423-326/08-2/PS: „Tym samym, w świetle art. 5 ustawy (o podatku dochodowym od osób prawnych> koszty uzyskania przychodów, podobnie jak przychody, powinny być rozliczane przez wspólników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum”;
3. Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 29 maja 2009 roku, ILPBI/415-485/09-4/lM: „Zatem poprawne będzie dokonywanie podziału zysku w ramach konsorcjum przy pomocy noty księgowej”;
4. Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 20 kwietnia 2009 roku, IBPBI/1/415-63/09/KB: Pomimo bowiem, iż na konto Lidera konsorcjum — Spółki Jawnej — wpływa cała kwota należności z tytułu realizacji wszystkich prac objętych kontraktem, pozostali partnerzy powinni otrzymać przypadającą na nich kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągają wszystkie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum.”;
5. Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 14 kwietnia 2009 roku, IBPBI/2/423-95/09/MO: „Podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości”.
   
   

4. Stanowisko Spółki do pytania nr 4
   
   

W opinii Spółki, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego.

W szczególności, podział rozliczeń międzyokresowych przy pomocy Dokumentów Księgowych nie powinien podlegać ani podatkowi VAT, ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek

W niektórych przypadkach może powstać rozbieżność pomiędzy sposobem ujmowania kosztów i przychodów zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego a sposobem ich ujmowania na podstawie przepisów o rachunkowości. Na przykład, jeżeli Partner Konsorcjum wykona w danym miesiącu („Miesiąc 1”) określone prace na potrzeby Projektu, a następnie wystawi fakturę VAT na takie prace w kolejnym miesiącu („Miesiąc 2”), faktura taka zostanie ujęta w wyliczeniu łącznego kosztu Konsorcjum, a następnie jej kwota zostanie podzielona przy pomocy not obciążeniowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału za Miesiąc 2.

Jednakże, w celu zachowania zgodności z zasadami rachunkowości, koszty te powinny zostać przypisane do Miesiąca 1. Dlatego też należy poczynić odpowiednie rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenia międzyokresowe powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów podatkowych). W związku z powyższym rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi.

Ustawa o Rachunkowości zezwala na wystawianie „dowodów księgowych” w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych, o ile spełnione są kryteria określone w art. 21 Ustawy o Rachunkowości. W szczególności, „dowód księgowy” powinien zawierać co najmniej:

• określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
• określenie stron dokonujących operacji gospodarczej;
• opis operacji oraz jej wartość;
• datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
• podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
• stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
  
  

Ponadto, zgodnie z art. 22 Ustawy o Rachunkowości, dowody rachunkowe powinny być rzetelne, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

W świetle powyższego, Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum, przy pomocy Dokumentów Księgowych.

Z przyczyn opisanych powyżej, w opinii Spółki, ani Lider Konsorcjum ani Spółka nie powinni naliczać podatku VAT od opisanych powyżej podziałów rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Podobnie, kwoty przypisywane przy pomocy Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 20 lipca 2011r. o doprecyzowanie pytania nr 4 w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, Spółka wyjaśnia, że zawarte we Wniosku wywody dotyczące podziału rozliczeń międzyokresowych z punktu widzenia ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U z 2009 roku, Nr 152, poz. 1223) („Ustawa o Rachunkowości”) wynikają z dążenia Spółki do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej. Spółka jest bowiem zobowiązana do przestrzegania przepisów zarówno Ustawy o Rachunkowości, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 ze zm.) („Ustawa o CIT”) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.) (Ustawa o VAT). W związku z powyższym, w celu pełnego zilustrowania zagadnienia rozliczeń międzyokresowych Spółka przedstawiła ujęcie tego zagadnienia również z punktu widzenia Ustawy o Rachunkowości, biorąc pod uwagę rozbieżności jego potraktowania z perspektywy tej ustawy oraz z perspektywy przepisów podatkowych - Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT.

W opinii Spółki, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, stosownie do ich Udziału dokonywany przez lidera Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, tj. jest zgodny z przepisami Ustawy o VAT oraz Ustawy o CIT. W szczególności, podział rozliczeń międzyokresowych przy pomocy Dokumentów Księgowych nie powinien podlegać ani podatkowi VAT, ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdza praktyka organów podatkowych. Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 14 kwietnia 2009 roku, IPPP3/1/423-96/09/MO: „Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stwierdzam, co następuje:

Niniejszą interpretacje należy rozpocząć od przytoczenia treści przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: „minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”. Stroną wnioskującą o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest T . Z uwagi na powyższe, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum.

Uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych członków konsorcjum możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, przez poszczególne jednostki wchodzące w skład tego konsorcjum.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność- związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa, nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy podatkowej na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (będący Partnerem), zawarł umowę na realizację Projektu, w formie umowy konsorcjum. Partnerzy konsorcjum działają na zasadzie nieposiadającego odrębnej osobowości prawnej - wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z zawartą umową udział Wnioskodawcy w przychodach i kosztach konsorcjum wynosi 33,33%. W związku, z tym Wnioskodawca na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej, powinien rozpoznać jako swój przychód podatkowy wyłącznie 33,33% wynagrodzenia należnego faktycznie od Zamawiającego, wykazanego na wystawianych fakturach VAT, gdyż wyłącznie ta kwota jest wynagrodzeniem faktycznie należnym Wnioskodawcy. Pozostała część wynagrodzenia, należnego faktycznie pozostałym członkom Konsorcjum, nie wpływa na rozliczenia Wnioskodawcy. Taką samą część poniesionych wydatków, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodu wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie, należy uznać za prawidłowe.

Z brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, jednoznacznie wynika, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

• uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.
  
  

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Należy przy tym zauważyć, że użyte w przytoczonym powyżej przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie).

Powyższe oznacza, że nie wszystkie otrzymane należności są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym staje się przychodem dopiero po realizacji umowy przez jej strony.

Okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku wskazują, iż jedynie Lider Konsorcjum wystawia Klientowi faktury („Faktury Zbiorcze”) wykazujące między innymi otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu (tzw. kamieni milowych). W każdym z przypadków gdy płatność nie następuje za wykonanie usługi (etapu Projektu) będącej przedmiotem umowy, a jest to zaliczka na poczet wykonania tej usługi, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą stanowiły przychodu podatkowego w dniu wystawienia faktur zaliczkowych, lecz w momencie wykonania usługi, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury za tę usługę. Jeżeli zatem faktura końcowa dokumentująca wykonanie usługi zostanie wystawiona przed wykonaniem usługi, momentem uzyskania przychodu będzie dzień, w którym wystawiono tę fakturę.

Definicja kosztów podatkowych zawarta jest natomiast w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony ekonomicznie, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• został poniesiony w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. został ujęty w księgach rachunkowych jednostki,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona przed potrąceniem tego kosztu,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zaznacza, iż wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym należy zaznaczyć, iż dokonywanie rozliczeń międzyokresowych kosztów wiąże się jedynie z ujęciem kosztów w rachunkowości, co prowadzi do obowiązku ich klasyfikacji dla celów podatkowych. Koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi koszt uzyskania przychodów.

Ustawa o rachunkowości służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów sprawozdawczych. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika. Dlatego też w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, a koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktycznie lub prawnie wystąpi w rzeczywistości.

Jak wykazano powyżej, rozliczenia międzyokresowe kosztów są kategorią prawa bilansowego. Zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa, a regulacje prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 9 ust. 1, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Wskazać należy, że zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i tylko w tym zakresie ustawa podatkowa odsyła do przepisów bilansowych. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.
   
   

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości:

1. zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2. korygujące poprzednie zapisy;
3. zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4. rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.
   
   

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 oraz rozpoznawania przychodów na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy, należy wskazać, że dokonywany podział rozliczeń międzyokresowych przy pomocy Dokumentów Księgowych, nie podlega opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże należy podkreślić, wydając przedmiotową interpretację indywidualną nie dokonano analizy poprawności rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, gdyż przepisy ustawy o rachunkowości nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego (zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak dowiedziono powyżej rozliczenia międzyokresowe kosztów są kategorią prawa bilansowego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z tym tut. organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania ustawy o rachunkowości ani innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Lidera konsorcjum księgowań. Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.