Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 7.08.2006 r. (data wpływu 25.08.2006 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29.09.2006 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Z treści pisma Spółki wynika, że podatnik zawarł umowy leasingu 41 samochodów ciężarowych o różnych okresach ich trwania. Spółka zamierza zawrzeć umowę o przeniesieniu praw z leasingu na drugi podmiot prawa - spółkę prawa handlowego. Drugim podmiotem prawa, z którym zostanie zawarta umowa o przeniesieniu praw z leasingu, będzie spółka zależna wobec podatnika.

Zdaniem podatnika, Spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów zarachowane raty leasingowe bez względu na okres trwania leasingu. Cesjonariusz może zaliczyć raty leasingowe od dnia cesji umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zmiany korzystającego w drodze cesji umowy leasingu nowy korzystający, po zakończeniu umowy leasingu ma prawo nabycia przedmiotu leasingu po hipotetycznej wartości netto, a więc na takich samych zasadach, jakie przysługiwały poprzedniemu korzystającemu.

Podatnik zapytał:
1. jakie konsekwencje podatkowe związane z płatnością rat leasingowych będzie niosło za sobą przeniesienie praw z umowy leasingu w/w samochodów na drugi podmiot prawa handlowego dla podatnika oraz dla tego podmiotu, tj.:
   � czy w przypadku cesji umowy leasingu na drugi podmiot prawa handlowego podatnik traci prawo do pozostawienia w kosztach uzyskania przychodów zarachowanych rat leasingowych bez względu na okres trwania leasingu,
   � czy można zaliczyć raty leasingowe od dnia cesji umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów spółki prawa handlowego, przejmującej prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu na podstawie cesji umowy leasingu.
2. jakie będą konsekwencje podatkowe w przypadku zakończenia umowy leasingu i przeniesienia własności w/w samochodów dla nabywcy i zbywcy przedmiotu leasingu w przypadku zmiany korzystającego w czasie trwania umowy leasingu.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a w/w ustawy.

W myśl art. 17a pkt 1 i 6a cyt. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Przez hipotetyczną wartość netto w odniesieniu do środków trwałych rozumie się wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3.

Na mocy art. 17b ust. 1 i art. 17c pkt 1 w/w ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40%normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.

W myśl art. 17f ust. 1 i art. 17g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 w/w ustawy, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ponadto wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem, samochody ciężarowe będące przedmiotem umów leasingowych powinny być wyłącznie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Umowy te muszą spełniać warunki określone powołanymi wyżej przepisami, gdyż w przeciwnym przypadku nie mają do nich zastosowania przepisy podatkowe właściwe dla umów leasingowych. Opłaty (raty leasingowe) ustalone w umowach leasingowych spełniających w/w warunki, ponoszone przez Spółkę w podstawowych okresach umowy stanowią koszty uzyskania przychodów. Regulacje prawne zawarte w Rozdziale 4a "Opodatkowanie stron umowy leasingu" w/w ustawy nie określają skutków podatkowych cesji w/w umów. Oznacza to, że do momentu scedowania praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych, wydatki poniesione przez Spółkę za okres, w którym używała przedmiotów leasingu stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka nie ma obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów o poniesione do tego czasu wydatki bez względu na okres trwania umów leasingowych. Natomiast ma taki obowiązek w przypadku zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych związanych z używaniem przedmiotów leasingu przez cesjonariusza (spółkę prawa handlowego) po dniu ich scedowania. Cesjonariusz ma prawo od dnia cesji umów leasingowych zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe za okres używania przez niego przedmiotów leasingu.

W związku ze scedowaniem praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych na spółkę prawa handlowego, spółka ta jako nowo korzystający ma prawo do nabycia przedmiotów leasingu. Tego prawa pozbawiona jest już Spółka.

Z treści pisma Spółki nie wynika, kto dokonuje wg zawartych umów leasingowych odpisów amortyzacyjnych, tj. finansujący, czy też korzystający (Spółka), co ma wpływ na ustalenie cen sprzedaży przedmiotów leasingu dla nowo korzystającego (spółki prawa handlowego). Podstawą nabycia przedmiotów leasingu w w/w przypadkach są ceny określone w sporządzonych w tym celu umowach sprzedaży (nie będących umowami leasingowymi). W przypadkach, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący (art. 17b ust. 1 ustawy), nowo korzystający ma prawo do nabycia przedmiotów leasingu po ich hipotetycznej wartości netto. Jednak gdy cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto, cenę tą ustala się wg wartości rynkowej (art. 14 ustawy). W przypadkach, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (art. 17f ust. 1 ustawy), cenami nabycia przedmiotów leasingu jest wartość wymieniona w umowach sprzedaży niezależnie od wartości rynkowej przedmiotów leasingu.Z treści pisma Spółki nie wynika, czy w umowach leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu i którą uwzględnia się w sumie opłat za podstawowy okres umowy (art. 17j ustawy). Jeżeli tego dokonano w umowach leasingowych, nowo korzystający (spółka prawa handlowego) nabywa przedmioty leasingowe już po zakończeniu umowy leasingu bez obowiązku sporządzania jakichkolwiek umów sprzedaży.Reasumując:

• Spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów zarachowane raty leasingowe bez względu na okres trwania leasingu pod warunkiem, że raty te dotyczą okresu, w którym używała przedmiotów leasingu do dnia ich scedowania,
• cesjonariusz (spółka prawa handlowego) może zaliczyć raty leasingowe od dnia cesji umów leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, o ile związane są z okresem używania przez niego przedmiotów leasingu,
• nowo korzystający (spółka prawa handlowego) po zakończeniu umów leasingowych ma prawo do nabycia przedmiotów leasingu po hipotetycznej wartości netto, gdy jednocześnie spełnione są następujące warunki:

• odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów leasingu dokonuje finansujący,
• ceny określone umowami sprzedaży przedmiotów leasingu nie są niższe od hipotetycznej wartości netto przedmiotów leasingu,
• ceny nabycia przedmiotów leasingu nie są określone w umowach leasingowych i tym samym nie są uwzględnione w sumie opłat za podstawowy okres umowy.

Należy zaznaczyć, że w stosunku do osób prawnych powiązanych ze sobą, w przypadku w/w cesji, może mieć zastosowanie art. 11 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z nim, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.