Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeanalizowaniu wniosku postanowieniami Nr PP/443 z maja 2006 r. adresowanymi osobno do pani i osobno do pana stwierdził, iż stanowisko pytających jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Nr PP organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (w tym za towary ustawodawca uznaje także grunty) i odpłatne świadczenie usług, a za podatników podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) należy uznać osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą - wskazując na jej definicję na potrzeby podatku VAT zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - za którą to działalność może być uznana także czynność wykonana jednorazowo jeśli z okoliczności wynika zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W opinii Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu dla wystąpienia częstotliwości, nie jest konieczne zakreślenie ram czasowych w których powinna ona wystąpić, nie jest ważna także ilość transakcji lecz ich powtarzalność, która może być nieregularna. Ważnym jest zamiar podmiotu dokonującego danej czynności, jego świadomość iż sprzedając pierwszą działkę pod zabudowę, będzie dokonywał dostawy kolejnych, a także podjęcie działań które do sprzedaży działek prowadzą (np. podział geodezyjny).
Uwzględniając powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż mimo, że zmiana przeznaczenia gruntu rolnego została dokonana przez Urząd Gminy to podział geodezyjny gruntu został przeprowadzony na wniosek i koszt państwa z uwagi na chęć sprzedaży gruntu. Dlatego też dokonując sprzedaży posiadanych działek budowlanych Pani uzyskała zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług status podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż była to sprzedaż z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.
Na wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowienie Nr PP z maja 2006 r., pismem z 8 lutego 2006 r. złożono zażalenie. W zażaleniu zarzucono organowi podatkowemu naruszenie:
- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - błędna wykładnia,
- naruszenie prawa wspólnotowego - nieuwzględnienie art. 4(2) VI Dyrektywy Rady Unii
Europejskiej i odnoszącego się do wymienionego artykułu orzecznictwa Europejskiego
Trybunału Sprawiedliwości,
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - prowadzenie postępowania w sposób naruszają
zasadę zaufania obywateli do organów Państwa.
Żalący wnieśli o uchylenie postanowienia Nr PP i orzeczenie co do istoty sprawy.
W uzasadnieniu złożonego zażalenia podkreślono, iż Państwo nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są wpisani do ewidencji działalności gospodarczej, a sprzedaż działek budowlanych następuje z majątku własnego nabytego 19 lat wcześniej dla celów osobistych, a jej powodem jest trudna sytuacja życiowa i chęć zapewnienia środków do życia. Taka sprzedaż zdaniem żalących się nie może być traktowana jako obrót profesjonalny - podlegający ustawie o podatku VAT, podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (obrót nieprofesjonalny). W zażaleniu podniesiono również, iż nie zostało spełnione kryterium częstotliwości o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - to że liczba sprzedawanych działek jest większa od jednego świadczyć ma jedynie o sprzedaży majątku osobistego w częściach. Natomiast zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy ma się objawiać chęcią prowadzenia działalności w długiej perspektywie, czyniąc z działalności stałe źródła przychodu i podejmując działania w celu jej organizacji.
Wskazano również na nałożone na Polskę zobowiązania wynikające z Traktatu Akcesyjnego, do zunifikowania systemu opodatkowania podatku VAT oraz możliwość bezpośredniego powoływania się polskiego podatnika na przepisy (VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1997 r. (77/388/EWG)) i doktrynę unijną, jeśli polskie władze postępują w sposób sprzeczny z nimi. Zdaniem Strony żalącej się art. 4(2) VI Dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdza stanowisko zawarte w zażaleniu, a art. 4(2) i art. 4(3) wspomnianego Traktatu wskazują, iż działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale. Przytoczono także rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-230/94 z którego wynika iż działanie sporadyczne nie kreują statusu podatnika podatku od towarów i usług, a także interpretacje organów podatkowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, które w podobnych sprawach uznawały za prawidłowe stanowisko prezentowane przez Podatnika. Rozbieżność w orzecznictwie organów podatkowych w stosunku do takich samych stanów faktycznych zdaniem państwa stanowi zaś rażące naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa.
Dokonując analizy przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz argumentów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, iż zażalenie nie może zostać uwzględnione.
W rozpatrywanej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym nabyty 19 lat wcześniej grunt rolny został przekwalifikowany zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na grunt budowlany (pod zabudowę). Grunt ten został podzielony geodezyjnie na 9 działek, z których dwie zostały już sprzedana, a dalsze trzy są przeznaczone do sprzedaży.
Rozpatrując powyższy stan faktyczny należy zgodzić się z argumentacją prawną zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Nr PP z maja 2006 r.
Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług za towary należy uznać także grunty. Przytoczone przepisy wskazują na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów.
Definicję podatnika podatku VAT ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 wspominanej wyżej ustawy, zgodnie z którą podatnikami są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą na potrzeby podatku od towarów i usług należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT).
Przytoczone wyżej przepisy nie pozostawiają wątpliwości, iż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy gruntu budowlanego, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Pojecie częstotliwości nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług jednakże przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności. Powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny - czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek.
Wyjaśnienia pojęcia "częstotliwy" należy szukać w Słowniku Języka Polskiego (wydanie internetowe: http://sjp. pwn. pl/ Copyright Š 1997-2006 Wydawnictwo Naukowe PWN SA) według którego częstotliwy to "następujący raz po raz, jeden po drugim, często; wielokrotny (...) Czasownik częstotliwy Ťczasownik oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotnyť"
Tak więc w sytuacji, gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, iż będzie dokonywała kolejnych dostaw działek - będziemy mieli do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności.
W ocenie organu II instancji wnioskodawcy mają świadomość, iż będą dokonywali kilku (5) dostaw działek wyodrębnionych z przekształconego gruntu rolnego - będzie to zatem częstotliwe wykonywanie czynności.
Należy stwierdzić, iż polski ustawodawca ma obowiązek implementacji postanowień zawartych w Dyrektywach - zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego z 25 marca 1957 r. Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - jednakże chociaż wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego skutku, to zostawiających władzom swobodę co do form i metod jakimi skutek ma zostać osiągnięty. Obowiązek bezpośredniego stosowania nie dotyczy dyrektyw lecz rozporządzeń wydawanych zgodnie ze wspomnianym już art. 249 Traktatu Rzymskiego. Zdaniem organu odwoławczego art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi prawidłowo zaimplementowany art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Dz. U.UE.L.77.145.1. Powołane przez Stronę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy nie dostawy działki budowlanej, a wynajmu majątku rzeczowego. Skarżąca zdaje się również niezauważać art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady (na którą się zresztą sama powołuje), iż państwa członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego, kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością o której mowa w ustępie 2 - dostawę gruntów budowlanych.
Powołane w zażaleniu rozstrzygnięcia - udzielone przez organy podatkowe interpretacje w zakresie stosowania prawa podatkowego zgodne ze stanowiskiem podatnika - stanowią za każdym razem indywidualną odpowiedź na indywidualne zapytanie podatników, przedstawiających unikatowy i właściwy tylko im stan faktyczny i nie mogą być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnego wniosku. Owa rozbieżność w orzecznictwie organów podatkowych, która według Podatnika stanowi naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa jest w rzeczywistości dowodem na różnorodność przedstawianych przez podatników stanów faktycznych, które za każdym razem muszą być rozpatrywany indywidualnie. Dlatego też organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa wspólnotowego, czy też art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało zasugerowane w zażaleniu z 8 czerwca 2006 r.
Uwzględniając powołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny, rozstrzygniecie organu I instancji oraz argumenty zawarte w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż czynność dostawy przedmiotowych działek wyczerpuje znamiona częstotliwości, przez co spełniona jest definicja działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawy działek budowlanych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT).
Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.
Na decyzję służy prawo wniesienia skargi (wraz z odpisem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79 w terminie 30 dni od dnia jego doręczenia, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu.