D e c y z j a

Na podstawie art. 14b par. 2 i par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7 czerwca 2006r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2006r. Nr PD/415-9/06 w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego
- odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 02.04.2006r. Podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a mianowicie czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Do wniosku dołączono kserokopię aktu notarialnego wstępnej umowy sprzedaży nr 1363/2006.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż:Aktem notarialnym Rep. A Nr 1456/2004 z dnia 16.03.2004r. Podatniczka sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku wielorodzinnym za cenę 45.000 zł. Wg oświadczenia z dnia 29.03.2004r. wymieniony lokal Podatniczka nabyła 15 listopada 1999 r. W dniu 30.03.2004r. w Urzędzie Skarbowym Podatniczka złożyła oświadczenie, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż uzyskany przychód ze sprzedaży w kwocie 45.000 zł wydatkuje w całości w okresie 2 lat na nabycie w kraju budynku lub lokalu mieszkalnego.

W dniu 14 marca 2006 r. sporządzona została w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr 1363/2006 wstępna umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Podatniczką, sprzedającym, z treści której wynika, iż sprzedajacy zobowiązał się sprzedać Podatniczce 1/5 części zabudowanej nieruchomości będącej jego własnością, składającej się z działek placu budowlanego o powierzchni łącznej 775 m kw., zabudowanego piętrowym murowanym jednorodzinnym domem mieszkalnym o pow. 200 m kw., za cenę 50.000 zł. Tytułem zaliczki została wpłacona w dniu zawarcia umowy kwota 45.000 zł. Ponadto w umowie postanowiono, iż strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie pięciu lat licząc od dnia 14.03.2006 r., tj. do dnia 14.03.2011r. W dniu 25 maja 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr PD/415-9/06, w którym uznał stanowisko w przedmiocie objęcia zwolnieniem kwoty wydatkowanej tytułem wstępnej umowy zakupu udziału w nieruchomości opisanej jak wyżej - za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Podatniczka złożyła zażalenie, w którym wnosi o jego zmianę poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.W uzasadnieniu złożonego wniosku Podatniczka podnosi, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów Kodeksu cywilnego,(art. 353, art. 389 i art. 390 par. 2 i 3 ), gdyż wszystkie warunki wymagane przy ubieganiu się o zwolnienie z podatku zostały spełnione poprzez dokonanie czynności prawnej w zakreślonym terminie i w zakreślonej przez przepisy prawa formie oraz wynikających z niej skutkach. Ponownie tak jak we wniosku z dnia 02.04.2006r. Podatniczka opisuje stan faktyczny sprawy i powołuje się na wyrok składu Siedmiu Sędziów NSA z dn.17.02.1997r. FPS9/96 (ONSA 1997/2 poz.53).

Organ odwoławczy w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych zarzutów orzeka jak w sentencji decyzji z następujących względów:
Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (nie mających zastosowania w sprawie) są wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

na rozbudowę, nadbudowę i przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przywołany przepis , będący ulgą podatkową, winien być interpretowany ściśle, gdyż stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania.Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, iż użyty w wyżej cytowanym przepisie termin "na nabycie w okresie dwóch lat udziału w budynku mieszkalnym" oznacza w rozumieniu tego przepisu, przeniesienie na nabywcę w tym okresie prawa własności do części nieruchomości. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14.03.2006r. zawarta została umowa wstępna sprzedaży pomiędzy Podatniczka, a sprzedajacym, jednak jej zawarcie nie skutkuje przeniesieniem na Podatniczkę prawa własności do części budynku, dlatego też Podatniczka nie spełnia podstawowego warunku zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, a mianowicie Podatniczka nie nabyła w okresie dwóch lat od daty sprzedaży przez siebie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (data 16.03.2004r.) - udziału w budynku mieszkalnym budowanym przez zięcia sprzedajacego.

Umowa przedwstępna sporządzona zgodnie z przepisem art. 389 par. 1 Kodeksu cywilnego -wbrew twierdzeniu Podatniczki - nie stanowi podstawy do zastosowania w/w zwolnienia podatkowego. Nie jest okolicznością świadczącą na korzyść Podatniczki fakt sporządzenia wstępnej umowy sprzedaży z dn. 14.03.2006r. zgodnie z wymogami formalno -prawnymi przewidzianymi w kodeksie cywilnym (art.389 i art.390). Wskazać należy, iż stosownie do art. 58 ustawy Kodeks cywilny czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Z kolei przepis art. 158 kodeksu cywilnego stanowi, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Wobec powyższego zawarta w formie aktu notarialnego wstępna umowa sprzedaży dla jej ważności spełnia cytowane postanowienia kodeksu cywilnego, nie stanowi jednak w ocenie organu odwoławczego podstawy do zastosowania w/w zwolnienia podatkowego.

Wydatkowana przez Podatniczkę w dniu 14.03.2006r. kwota 45.000 zł w formie zaliczki przekazanej na poczet ceny nabycia udziału w nieruchomości, stosownie do par. 4 umowy wstępnej - nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Fakt wydatkowania przychodu w terminie przewidzianym w w/w przepisie tj. w okresie 2 lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Podatniczkę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (uzyskanie przychodu w dniu 16.03.2004r.) nie może przesadzać o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w nim określonego, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko z terminem wydatkowania środków pieniężnych, ale także z faktem nabycia w tym terminie części nieruchomości. Nabycie udziału w nieruchomości w terminie przewidzianym przepisami prawa tj. do 16 marca 2006r. nie nastąpiło - co wynika z dokumentów źródłowych przedłożonych przez Podatniczkę.

Nie można także podzielić stanowiska Podatniczki, iż na podstawie wstępnej umowy sprzedaży z dn. 14.03.2006r. organ podatkowy podważa wolę stron do zawarcia umowy właściwej w przyszłości poprzez stwierdzenie zawarte w postanowieniu, a mianowicie "nie wiadomo czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej�� oraz poprzez przyjęcie tego stwierdzenia za podstawę do rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym postanowieniu.Faktem jest, iż w par. 3 umowy wstępnej strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 5 lat licząc od dnia 14.03.2006r., a wobec tego, iż termin zawarcia tej umowy jeszcze nie upłynął przed wydaniem postanowienia w przedmiotowej sprawie, organ I instancji nie naruszył prawa wskazując na okoliczność, iż możliwe jest nie zawarcie przez strony umowy przyrzeczonej. Wskazywane przez Podatniczkę przepisy art. 389 i 390 kodeksu cywilnego mają w sprawie zastosowanie na zasadzie ochrony praw strony umowy przedwstępnej, jednak nie warunkują bezwzględnego zawarcia umowy przyrzeczonej. Należy zgodzić się z Podatniczką, iż w ramach swobody zawierania umów w stosunkach cywilnoprawnych wynikającej z art. 353 kc możliwe jest zawarcie umowy przyrzeczonej w terminie wcześniejszym, niż określa to umowa wstępna. Nie mniej jednak okoliczność ta nie może świadczyć na korzyść Podatniczki z uwagi na fakt, iż w terminie dwu lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego tj. w okresie od 16.03.2004 do 16.03.2006r. nie nabyła ona prawa do części nieruchomości będącej własnością zięcia Podatniczki, a był to warunek konieczny do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej.

Nawiązując do argumentów podniesionych w zażaleniu, a w szczególności dotyczących prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy nabycia - na podstawie uchwał Siedmiu Sędziów z dnia 17.02.1997r. FSP 9/96 oraz z dn.23.06.2003r. FPS 1/03 należy wskazać, iż uchwały te jak słusznie zauważył organ I instancji, podjęte zostały na podstawie innych stanów faktycznych. W uchwale z dn. 17.02.1997r. - przychód wydatkowany został w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, a w umowie sprzedaży (zakupu) wydatkowana zaliczka została zaliczona na poczet ceny nabycia. Natomiast w uchwale z dnia 23.06.2003r. odmówiono wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej, gdyż przedstawione wątpliwości prawne odnosiły się do stanów hipotetycznych, a nie występujących w sprawie.

Reasumując, w oparciu o przedłożone przez Podatniczkę dokumenty źródłowe uznano, iż nie zachodzą przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a ww. ustawy, gdyż pomimo upływu dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie doszło do nabycia przez Podatniczkę udziału części zabudowanej nieruchomości.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym stanowisko organu I instancji uznaję za prawidłowe, a wobec tego orzekam jak w sentencji.