INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012r. (data wpływu do tut. Biura – 31 lipca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2012r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w poprzednich latach uzyskała z prowadzonej działalności zarówno zysk jak i poniosła stratę z tej działalności. Spółka uzyskany zysk z lat poprzednich uchwałą wspólników przeznaczyła na kapitał zapasowy.

Obecnie, wspólnicy Spółki noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę jawną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i kontynuowania dalszej działalności w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wypłacali osiągniętego przez Spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczyli go na kapitał zapasowy Spółki. Przekształcając Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie strat. Wartość wkładów wspólników w spółce jawnej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia – żaden ze wspólników nie wystąpi ze Spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłaty w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia Spółki...
2. Czy zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, tj. sprzed 01 stycznia 2009r. przeznaczane uchwałą przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy...
3. Czy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41 ww. ustawy), którymi były osoby fizyczne, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, czyli – czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 01 stycznia 2009r....
   
   

Zajmując stanowisko, w pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę na brak definicji „wartości niepodzielonych zysków” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, jego zdaniem, należy ustalić znaczenie tego pojęcia poprzez sięgnięcie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, które regulują problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcenia) spółek handlowych. W sposób wyraźny Kodeks spółek handlowych nie kształtuje definicji „zysków niepodzielonych”, jednakże sens przedmiotowego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 ww. Kodeksu, zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 cyt. Kodeksu, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wnioskodawca zauważa, że ww. zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 Kodeks spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Zatem zysk może zostać przeznaczony do podziału między wspólników lub też w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku, a niezależnie od tego umowa spółki może przewidywać czasowe niepodzielenie zysku. Wartość niepodzielonych zysków to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną) przychodu (dochodu) wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 maja 2012r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, w którym to Sąd stwierdził, iż za uprawniony należy uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Wartość niepodzielonych zysków to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Każdy podział zysku, według ustanowionych w Kodeksie spółek handlowych reguł, powoduje, że mamy do czynienia z podzielonym zyskiem, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Taką wykładnię reprezentuje również orzecznictwo Najwyższego Sądu Administracyjnego, gdzie można wskazać, iż linia ta staje się już ugruntowana i powinna stanowić pewien wyznacznik przy wydawaniu interpretacji przez Ministra Finansów. Przykładem mogą być orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 930/10;
• z dnia 08 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1050/10;
• z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10;
• z dnia 07 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10;

oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Rz 441/12.

Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaczął obowiązywać od 01 stycznia 2009r. i dlatego może znaleźć zastosowanie tylko do niepodzielnych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych po 01 stycznia 2009r., a nie przed tą datą i wprowadzeniem ww. regulacji.

W ocenie Wnioskodawcy dokonana z dniem 01 stycznia 2009r. nowelizacja art. 24 ust. 5 i art. 10 ust. 1 ww. ustawy miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową.

Wnioskodawca zauważa, że użyty w art. 10 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nimi), również przychód który spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 01 stycznia 2009r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009r. i z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 ww. ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r Analiza treści art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 06 listopada 2008r. odnosi się zatem do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 01 stycznia 2009r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu).

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 01 stycznia 2009r. i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów (poniesionej straty) od stycznia 2009r.

Dokonując wykładni ww. przepisu nie należy jednak tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych). Problem pojawiał się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w cytowanym Kodeksie. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. W związku ze zmianą art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegającą na dodaniu pkt 8, jednoznacznie wskazano, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na uwarunkowania biznesowe Wnioskodawca – spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną). W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym będą znajdowały się środki stanowiące zysk Spółki z lat poprzednich (osiągnięty przed dniem 01 stycznia 2009r.).

Kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej osiągnięte przed dniem 01 stycznia 2009r., które zostały przekazane na kapitał zapasowy, przy jej przekształceniu – stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt przekazania zysku na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje, iż kwoty przeznaczone na ten kapitał nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Ponadto Wnioskodawca uważa, iż zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną) przychodu (dochodu) wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego – konieczność zapłaty podatku – od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej). Kwestia daty dokonania przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy nie ma znaczenia dla podatkowoprawnej oceny przedstawionego zdarzenia.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w konsekwencji dokonanej nowelizacji, z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywodzić, że dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 01 stycznia 2009r., gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego, oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może zostać uznane za prawidłowe. Należy podkreślić, że środki zgromadzone przez spółkę kapitałową (Wnioskodawcę) w ramach kapitału zapasowego stanowiły część zysku wypracowanego przez tę Spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem Spółka dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji wspólników, co stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym o od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po ww. nowelizacji zawiera katalog otwarty dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W art. 24 ust. 5 ww. ustawy przed nowelizacją także wymieniono przykładowo dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznaczało, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymienione w tym przepisie, wówczas w siedmiu punktach, przychody.

Zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową na dzień przekształcenia, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu.

Zatem, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, stanowią niepodzielny zysk z lat poprzednich i podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega również niepodzielony zysk wypracowany przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc przed dniem 01 stycznia 2009r.

Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy, jak już to zostało wywiedzione powyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyłomem od powyższej reguły może być rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony. Zauważyć bowiem należy, że pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. przed przekształceniem dojdzie do przeznaczenia środków z kapitału zapasowego na pokrycie strat nie będzie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, a tym samym w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka jako płatnik nie będzie zobligowana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, ale tylko w sytuacji gdy cały zysk przed przekształceniem Spółki zostanie rozdysponowany na pokrycie strat.

Natomiast w innym przypadku, co do zasady, w momencie przekształcenia powstanie przychód do opodatkowania, co zostało szczegółowo wyjaśnione powyżej.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie pojawiły się żadne wątpliwości przemawiające na korzyść podatnika. Brzmienie przepisów nie pozostawia wątpliwości co do opodatkowania niepodzielonych zysków z lat poprzedzających 2009r. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.