POSTANOWIENIE

W związku z wnioskiem Strony z dnia 13 października 2005 r. (data wpływu 14 października 2005 r.) - w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60)

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w ramach prowadzonej działalności nabywa usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane przez firmy budowlane w ramach umowy o roboty budowlane. Strona rozlicza się z firmami budowlanymi na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, poświadczających całkowite lub częściowe wykonanie usług. W oparciu o powyższe protokoły firmy budowlane wystawiają na rzecz Strony faktury VAT. Strona uważa, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych, budowlano-montażowych, przysługuje w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Zdaniem Strony, prawo do odliczenia podatku VAT nie jest uzależnione od daty wystąpienia obowiązku w podatku należnym, lecz od wykonania usługi.

Ustosunkowując się do stanowiska Strony Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informuje jak niżej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z kolei w myśl art. 86 ust. 12 ww. ustawy, w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 4, 7, 9-11, - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W myśl obowiązującej zasady w podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę związane jest z powstaniem u dostawcy obowiązku podatkowego i rozliczeniem podatku należnego z tytułu danej czynności. Prawo do odliczenia winno powstać w tym samym momencie, kiedy usługodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego.

Choć jednoznacznie wprost zasada ta nie została wprost zapisana w ustawie o VAT, to jednak pośrednio z art. 86 ust 12 wynika, że otrzymanie faktury dokumentującej daną transakcję przed powstaniem obowiązku podatkowego u jej wystawcy, nie powinno rodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury aż do momentu, w którym u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji.

Generalnie zatem nabywca powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ale dopiero w momencie, w którym z tytułu danej czynności powstanie obowiązek podatkowy u podatnika, który wystawił fakturę. Zbieżność w czasie tych dwóch zdarzeń, czyli powstanie obowiązku wykazania podatku należnego w składanej przez dostawcę deklaracji ( i ewentualnie jego zapłata) oraz prawo do odliczenia tego samego podatku, jako podatku naliczonego, po stronie nabywcy, zapewnia realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - neutralności tego podatku.

Z drugiej jednak strony należy wziąć pod uwagę treść przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące na gruncie prawa podatkowego reguły wykładni prawa i wynikający z nich prymat wykładni językowej.

"Wykładnia tekstu prawnego rozumianego jako proces interpretacji przepisów prawnych (redakcyjnych jednostek tekstu prawnego) zmierza do jego rozumienia, tj. ustalenia takich czy innych obowiązków albo uprawnień adresatów norm prawnych. W literaturze prawniczej, a także dotychczasowej praktyce orzeczniczej NSA, powszechnie przyjmuje się, iż punktem wykładni prawa jest tekst prawny. Poprzez tekst prawny ustawodawca przekazuje bowiem do wiadomości zainteresowanych podmiotów określone normy postępowania i oddziałuje sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Aby więc zrozumieć tekst prawny należy w pierwszym rzędzie odwołać się do reguł powszechnego języka polskiego . W procesie wykładni prawa podatkowego podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.01.2001 r. (sygn. akt. I SA/Lu 1176/99): "Wśród wszystkich rodzajów wykładni - na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza" (zob.również wyrok NSA z dnia 16.03.2001 r., sygn akt I SA/Wr 1857/99). Wykładnia językowa jako podstawowy rodzaj wykładni prawa podatkowego umożliwia prawidłowe odczytanie treści normy prawnej w niej zawartej. Stosując zasady znaczeniowe języka polskiego, w tym zasady interpunkcji, ustala się wolę prawodawcy. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadza się w doktrynie prawniczej i w praktyce stosowania prawa regułę, iż jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ten przepis rozumieć.

W kwestii interpretacji uprawnień podatnika do obniżenia podatku należnego należy wskazać, iż zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 22.10.1992 r. sygn akt III ARN 50/92) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 3.06.1993 r. sygn akt SA/Po 561/93 oraz wyrok NSA z 21.03.2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99) jak i w piśmiennictwie (zob. R. Mastalski - Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 1999 r. Nr 8, str. 3-5) utrwalił się pogląd, "zgodnie z którym wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa (uprawnienia) podatników, w tym odliczenia i zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego.(.....) Tekst prawny bowiem jest rzeczywistym pośrednikiem pomiędzy prawodawcą a adresatem normy prawnej, co oznacza, że może być ona ustalona na podstawie przepisów prawnych tak daleko jak zezwala na to tekst danego słowa". Podkreślić należy przy tym, iż według stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 27.01.2004 r. (sygn. akt III SA 1045/02): "Ani Sąd administracyjny, ani organy podatkowe w świetle zasad wynikających z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ustawy zasadniczej i jednocześnie nadrzędnej, nie mają możliwości zastępować racjonalnego prawodawcy w tworzeniu norm prawnych".

Wobec powyższego organ podatkowy dokonując interpretacji art. 86 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. winien się kierować w pierwszym rzędzie wykładnią językową. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje na zależność prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług nie od powstania obowiązku podatkowego u dostawcy, ale od nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem lub wykonaniem usługi. Wymóg ten musi być spełniony, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 12 skonstruowany jest jednak w ten sposób, iż z jednej strony zawiera warunek, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić m. in. po wykonaniu usługi, z drugiej strony wprowadza wyłączenie znoszące wspomniany warunek w odniesieniu do pewnej grupy usług m. in. usług budowlanych oraz budowlano - montażowych. Wyłączenie to stanowi zatem tylko pewną preferencję dla podatników, którzy otrzymali fakturę, dokonali płatności, natomiast zgodnie z regułą ogólną przewidzianą w tym przepisie nie mieliby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie została na ich rzecz wykonana usługa budowlana. Wyłączenie to natomiast nie jest celowe w sytuacji, w której podatnik otrzymał fakturę i została już na jego rzecz wykonana usługa budowlana, gdyż w takim przypadku żaden przepis ustawy o VAT nie zabrania mu odliczenia podatku naliczonego.