Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia osoby na podstawie umowy zlecenia na czas nieokreślony. W związku z tym Spółka zwraca się z prośbą o wyjaśnienie jej obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z sytuacją gdy zleceniobiorca z opóźnieniem złoży oświadczenie o zmianie statusu ubezpieczonego, która to zmiana powoduje korektę rozliczenia składek do ZUS.

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy wskutek powyższego składki były pobierane w nadmiernej wysokości, podatek był pobierany w zbyt niskiej wysokości i należy ująć korektę podatku w deklaracji PIT-4 za miesiąc w którym następuje wypłata zleceniobiorcy nadpłaty składek. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji należy z tego tytułu w informacji PIT-8B wykazać:

- przychód równy 0zł;

- koszty uzyskania przychodu w kwocie równej 20% nadpłaconych składek pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe;

- ujemną kwotę dochodu;

- kwotę pobranych zaliczek na podatek równą kwocie o jaką zmniejszył się uprzednio podatek w wyniku pobrania przez Spółkę zbyt wysokich składek na ubezpieczenie społeczne;

- ujemną kwotę składek na ubezpieczenie społeczne (w wysokości równej zwróconej nadpłacie tych składek);

- kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne pobranych od kwoty zwróconej nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie podziela stanowiska Spółki i wyjaśnia.

Art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm.) stanowi, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z tym przychodem będzie także zwrócona nadpłata składek na ubezpieczenie społeczne. Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W związku z tym zwrócona nadpłata składek będzie przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Wynika to z tego że przedmiotowa wypłata pozostaje w bezpośrednim związku i jest skutkiem łączącego strony stosunku cywilnoprawnego (umowy zlecenia). Przychody te należy połączyć z ewentualnymi innymi przychodami z tytułu działalności wykonywanej osobiście uzyskanymi w danym miesiącu.

Z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 11 ust. 1 Ustawy wynika, iż moment powstania przychodu w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest określony w sposób kasowy, tzn. obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty świadczeń lub postawienia ich do dyspozycji podatnika. W związku z tym przychody z tytułu zwróconych składek powstaną w roku w którym faktycznie zostały podatnikowi zwrócone (lub postawione do jego dyspozycji). Spółka winna więc tak wypłacone kwoty wykazać jako przychód w informacji PIT-8B za rok w którym dokonano zwrotu składek. W związku z tym, wbrew opinii Spółki, nie jest możliwe aby przychód w takiej sytuacji przyjął wartość = 0zł.

Jak wskazuje art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 Ustawy (w tym z tytułu umowy zlecenia) ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "b" Ustawy , których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W związku z tym w celu ustalenia tych kosztów, należy od przychodu (czyli od zwróconej nadpłaty składek) odjąć kwotę składek faktycznie pobranych w miesiącu zwrotu nadpłaconych składek i od wyniku obliczyć 20%.

W związku z powyższym błędne jest twierdzenie Spółki iż dochód może w takiej sytuacji przyjmować wartości ujemne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy Spółka, jako podmiot, który dokonuje wypłaty należności, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 Ustawy (w tym z tytułu umów zlecenia), jest obowiązana jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 Ustawy oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, kwota zwróconej nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne jest przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście i w związku z tym podlega opodatkowaniu przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu obliczonego od tego przychodu oraz kwot faktycznie pobranych od tego przychodu w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.