W dniu 20 marca 2006r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym, którego klientami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność na podstawie zaświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej lub w formie spółek osobowych albo kapitałowych. W celu zwiększenia przychodu i zachęcenia klientów do ponownych zakupów, Wnioskująca organizuje akcje promocyjne, których uczestnikami mogą być wyłącznie podmioty zarejestrowane w Spółce i prowadzące działalność. W ramach tych akcji promocyjnych klienci po dokonaniu zakupu towarów, udokumentowanego jedną i tą samą fakturą VAT lub paragonem, na kwotę wyższą niż 250 złotych, otrzymują bon towarowy w wysokości 10% tej kwoty, tj. bon o wartości 25 złotych brutto za każde kolejne i pełne 250 złotych brutto. Klient każdorazowo potwierdza odbiór ilości wydanych bonów na odwrocie faktury VAT. Bony wydawane przez Spółkę mają określony termin ważności, po upływie którego nie mogą być realizowane i nie są wystawiane na konkretną osobę, dlatego może je realizować każdorazowy posiadacz takiego bonu, a nie tylko klient, któremu bon został wydany. Bony te uprawniają jego posiadacza do nieodpłatnego nabycia w markecie Wnioskującej towarów, o wartości odpowiadającej wartości nominalnej zgromadzonych bonów podczas wcześniejszych zakupów. Jeśli wartość brutto zakupów przekroczy wartość bonów, którymi dokonywana jest zapłata, nadwyżkę pokrywa klient np. gotówką. Faktura VAT wystawiana przez Spółkę klientowi, który nabył towar na podstawie bonu niczym nie różni się od zwykłej faktury sprzedażowej, wystawianej klientom, którzy nabywając towary, dokonują płatności w pełnej wysokości.

Wydanie klientowi towaru w zamian za bon Wnioskodawca rozpoznaje dla celów podatku dochodowego jako sprzedaż towaru, tj. rozpoznaje przychód ze sprzedaży w wysokości wynikającej z faktury, a wartość towaru zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż klienci nie płacą za otrzymane bony, Spółka zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, na jaką opiewa bon, w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła realizacja tego bonu (doszło do sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła w całości lub w części bonem).

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości bonów w miesiącu, w którym dochodzi do realizacji bonu (gdy posiadacz bonu zwraca go Spółce, dokonując kolejnych zakupów), jeśli jednocześnie rozpoznano przychód i koszt z tytułu wydania (sprzedaży) towarów w pełnej wysokości?

Zdaniem Spółki, jest Ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości bonów w momencie ich realizacji przez klienta (zwrotu bonów przez klienta Spółce przy dokonywaniu kolejnych zakupów). Wydawanie przez Wnioskującą bonów zachęca bowiem klientów do dokonywania zakupów o jak największej wartości w dniu prowadzenia akcji. Stanowi także motywację do ponownego odwiedzenia marketu Spółki w celu zrealizowania bonu, co pozostaje w bezpośrednim związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami. Co do zasady zatem, koszt podejmowanej akcji może - opinii Wnioskodawcy - zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Wnioskująca podnosi, iż zaliczenie bonów do kosztów uzyskania przychodów nie powinno nastąpić już w momencie ich wydania klientowi, ponieważ w tym momencie nie jest możliwe stwierdzenie, czy klient wykorzysta bon (czy dokona kolejnych zakupów), ale dopiero w momencie ich realizacji podczas kolejnych zakupów. Spółka stoi na stanowisku, że wydane i zrealizowane bony powinny być rozpatrywane jak koszty związane z reprezentacją. W opinii Spółki, wydawanie bonów pozwoli na utrzymanie korzystnego wizerunku firmy, utrzymanie pozytywnych kontaktów i relacji z klientami oraz podtrzymanie najlepszego wrażenia na klientach. W określeniu reprezentacja mieści się takie działanie, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek firmy to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji obraz firmy przełoży się na nabywanie towarów Spółki. Akcje promocyjne polegające na wydawaniu bonów są ogłaszane w prasie oraz w mediach lokalnych, aczkolwiek bon otrzymać mogą tylko klienci Wnioskującej, dokonujący zakupów. W związku z powyższym Spółka uważa za zasadne zaliczenie wartości zrealizowanych bonów, jako koszt reprezentacji i reklamy, do kosztów uzyskania przychodu, w części nie przekraczającej 0,25%, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Prawodawca w analizowanym przepisie zawarł m.in. pojęcie "reprezentacja". Jednak określenie to nie zostało przez prawodawcę zdefiniowane. W tej sytuacji dokonać należy wykładni gramatycznej. Reprezentacja oznaczać wówczas będzie "okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. Wydatki poniesione na reprezentację, odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, bowiem działanie Wnioskodawcy nie mieści się w przytoczonych definicjach reklamy i reprezentacji. Definicja reprezentacji akcentuje okazałość i wytworność jako środek do wywołania jak najlepszego wrażenia potencjalnego klienta. Organizowanie akcji promocyjnych (i związane z tym wydawanie bonów o określonej wartości), mających na celu przyciągnięcie klienta, zainteresowanie ofertą handlową Wnioskującej oraz zachęcanie do dokonania zakupów o jak największej wartości w dniu prowadzenia akcji promocyjnej, stanowiąc motywację do ponownego odwiedzenia marketu Spółki, w dobie dużej konkurencyjności na rynku, powoduje, iż akcje takie stają się naturalnym wymogiem rynku, odpowiadającym oczekiwaniom klientów. Nie stanowią zatem działań o charakterze wyjątkowym, specjalnym, mających na celu okazałe czy wytworne reprezentowanie Wnioskodawcy.

Rozszerzanie pojęcia reprezentacji na wszelkie działania Podatnika, zmierzające do zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnianie sprzedawanych przez Wnioskującą towarów, w świetle przedstawionej wykładni językowej, jak również w świetle wykładni celowościowej, nie znajduje uzasadnienia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...) wskazanej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych, bądź dla zachowania źródła uzyskiwania tych przychodów.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Reasumując, wydatki mające bezpośredni lub pośredni wpływ na uzyskiwanie przychodu, właściwie i w sposób nie budzący wątpliwości udokumentowane, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu jest każdy koszt, którego poniesienie jest niezbędne, by powstał przychód, z wyjątkiem niektórych kosztów, których ustawa nie uznaje za koszt. Jeśli zatem wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rzeczywiście poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem, przesądzający o możliwości zaliczenia poniesionego wydatku jako kosztu, należy traktować go jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przekonaniu organu podatkowego, wydatki przedstawione w podaniu przez Wnioskującą, spełniają przesłanki ustawowe, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zaznaczyć należy, iż obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

Ponadto, organ podatkowy pragnie podkreślić, iż Spółka jest uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej) wartości bonów w miesiącu, w którym dochodzi do realizacji bonów (tj. sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła w całości lub w części bonem), bowiem dopiero w tym momencie rozpoznany zostaje przychód i koszt z tytułu wydania towarów w pełnej wysokości.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

Stwierdzić więc należy, iż wydatki winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach rozliczeniowych:

1. w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem i w tym roku zostały poniesione,

2. w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem a zostały poniesione w okresie poprzedzającym rok uzyskania przychodu,

3. w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki jeszcze nie zostały poniesione lecz związane są bezpośrednio z tym przychodem i w roku uzyskania przychodu były znane co rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane,

4. w przypadku, gdy koszt związany jest co prawda bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia,

5. w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym, koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia.

Przedmiotowa interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.