INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 521/10 (data wpływu – 24 sierpnia 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu – 26 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 lutego 2008 r. od spółdzielni, w wyniku przekształcenia prawa lokatorskiego, Wnioskodawca nabył wraz z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Małżonka przed dniem 26 lutego 2008 r. była członkiem tej spółdzielni. Prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabyła po zmarłej matce, w drodze spadkowej (postanowienie sądu z dnia 2 lipca 2001 r.).

Od dnia 26 sierpnia 2000 r. Wnioskodawca pozostaje z żoną w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój majątkowej wspólności ustawowej. W związku z powyższym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowiło składnik ich majątku wspólnego.

W przedmiotowym lokalu żona Wnioskodawcy była zameldowana na pobyt stały w okresie od 16 października 1980 r. do 19 października 2009 r. Wnioskodawca natomiast nigdy nie był zameldowany w tym lokalu.

Aktem notarialnym z dnia 4 listopada 2009 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany. W wyniku dokonanej sprzedaży, małżonka Wnioskodawcy złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji ulga meldunkowa przysługuje obojgu małżonkom, tj. czy Wnioskodawca może również skorzystać z tej ulgi...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie dla obojga małżonków, czyli dla małżonki i Wnioskodawcy.

W dniu 16 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-962/09/MU, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie.

Podkreślono przy tym, że stosownie do art. 6 ust. 1 ww ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów oraz, że w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Wskazano również, odwołując się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia – jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzono zatem, że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, skoro w sprzedanym w dniu 4 listopada 2009 r. lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nie był nigdy zameldowany, nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach ulgi meldunkowej.

W związku z tym, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 4 marca 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 12 kwietnia 2010 r. Nr ITPB2/415W-18/10/BK. W dniu 29 kwietnia 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesiono o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 521/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2010 r., znak ITPB2/415-962/09/MU. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziłoby wątpliwości, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 przytoczonej ustawy ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodu z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W opinii Sądu, interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy staje się zbędny, jednakże nie można przyjąć za prawidłowy takiego sposobu interpretowania przepisów, który uznawałby jakieś sformułowanie tekstu aktu prawnego za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wprowadzić można bowiem regułę interpretacyjną szczególnie istotną – w ocenie Sądu – dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. Zatem za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należało taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego objęty jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z wydanym przez WSA w Gdańsku wyrokiem pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. Nr ITPB2/4160-33/10/BK/90/10, tutejszy organ złożył od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 150/11 umorzył postępowanie kasacyjne, z uwagi na cofnięcie pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. wniesionej skargi.

W konsekwencji wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 521/10 uprawomocnił się w dniu 30 lipca 2012 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 24 sierpnia 2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 lutego 2008 r. od spółdzielni, w wyniku przekształcenia prawa lokatorskiego, Wnioskodawca nabył wraz z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Małżonka przed dniem 26 lutego 2008 r. była członkiem tej spółdzielni. Prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabyła po zmarłej matce, w drodze spadkowej (postanowienie sądu z dnia 2 lipca 2001 r.).

Od dnia 26 sierpnia 2000 r. Wnioskodawca pozostaje z żoną w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój majątkowej wspólności ustawowej. W związku z powyższym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowiło składnik ich majątku wspólnego.

W przedmiotowym lokalu żona Wnioskodawcy była zameldowana na pobyt stały w okresie od 16 października 1980 r. do 19 października 2009 r. Wnioskodawca natomiast nigdy nie był zameldowany w tym lokalu.

Aktem notarialnym z dnia 4 listopada 2009 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany. W wyniku dokonanej sprzedaży, małżonka złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania ) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże, zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jak wynika z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jednym z warunków skorzystania z uregulowanego w nim zwolnienia od podatku jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, od kiedy rozpoczyna się okres zameldowania to, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie to stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy współwłaścicielami nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są małżonkowie, to zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Oceniając tak przedstawiony stan faktyczny, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stwierdzić należy, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie.

W związku tym, w sytuacji terminowego złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.