D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19.12.2005 r. S.A. „P-R” na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 08.12.2005r. Nr 1471/DPD2/423/124/05/AB w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika

o r z e k a

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Spółka w dniu 22.09.2005 r. wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ( przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Spółki z dnia 21.10.2005 r.).W 1997 r. Spółka wniosła do Sp. z o.o. „F” aport w postaci dwóch wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółkach z o. o.:
- „M” - udziały o wartości nominalnej 11.346.000,00 zł oraz
- „E” - udziały o wartości nominalnej 485.750,00 zł.
W zamian za wniesione udziały Spółka objęła w w/w Sp. z o.o. „F” udziały o wartości nominalnej 13.916.700,00 zł (odpowiednio 11.346.000,00 zł i 2.570.700,00 zł).
Wydatki na nabycie udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do „F” wyniosły łącznie 5.290.607,00 zł, z czego:

• 4.800.000,00 zł dotyczyło spółki „M” (za taką kwotę nabyta została bowiem wierzytelność będąca później przedmiotem wkładu do spółki „M”
• 490.607,00 zł dotyczyło spółki „E” (z czego 4.857,00 zł stanowiły wydatki związane z nabyciem przedmiotowych udziałów o wartości nominalnej 485.750,00 zł).

Spółka mając wątpliwości w którym momencie powinna rozpoznać przychód podatkowy wystąpiła w dniu 27.06.1997 r. do Ministra Finansów z zapytaniem, czy różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów objętych w spółce kapitałowej, a kosztem nabycia udziałów będących przedmiotem wkładu do tej spółki jest dochodem do opodatkowania w momencie objęcia tychże udziałów.
Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 17.07.1997 r. stwierdziło, iż Spółka uzyska dochód do opodatkowania w dacie objęcia udziałów. W związku z powyższym Spółka w rozliczeniu za 1997 r. zakwalifikowała jako dochód do opodatkowania kwotę 8.626.093,00 zł (tj. 13.916.700,00 zł – 5.290.607,00 zł).
Ponieważ w 2005 r. Spółka planowała zbyć posiadane udziały w „F” konieczne stało się ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów.
Zdaniem Spółki koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w „F” objętych w zamian za wkład w postaci udziałów w spółkach „M” i „E” powinny zostać ustalone w wysokości 13.916.700,00 zł tj. wartości nominalnej zbywanych udziałów, powiększonej o koszty objęcia tych udziałów. Jedynie taki sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji będzie zgodny z zasadą jednokrotnego opodatkowania osiągniętego dochodu.

Powyższe stanowisko Spółki zostało jednak przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 08.12.2005 r. Nr 1471/DPD2/423/124/05/AB uznane za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów „F” będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wierzytelności, które stanowiły wkład niepieniężny, za który objęte zostały udziały spółek „M” i „E”, które to udziały stanowiły następnie przedmiot kolejnego wkładu niepieniężnego, za który w 1997 r. objęto udziały w „F”. Do kosztów tych należy zaliczyć również pozostałe wydatki ponoszone przez Spółkę w bezpośrednim związku z transakcjami, które doprowadziły w rezultacie do objęcia udziałów „F”.
Organ podatkowy stwierdził jednocześnie, iż przy opodatkowaniu dochodu z tytułu sprzedaży udziałów „F” należy uwzględnić fakt wcześniejszego wystąpienia w 1997 r. obowiązku podatkowego obejmującego wartość nominalną udziałów nabytych za wkład niepieniężny, a zatem dochód do opodatkowania w 2005 r. powinien zostać pomniejszony o część tego dochodu zgłoszonego do opodatkowania w 1997 r.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w dniu 19.12.2005 r. zażalenie, w którym podnosi, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w szczególności:

• art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4 ustawy z dnia 09.06.2000 r. o zmianie ustawy o pdop, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wydania postanowienia naruszającego podstawowe zasady prawa,
• art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia naruszającego zasadę demokratycznego państwa prawnego.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów w „F” powinna być kwota 13.916.700,00 zł odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w „F” obejmowanych w 1997 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach „M” i „E”. Taki sposób ustalenia kosztów podatkowych zgodny jest z zasadą jednokrotnego opodatkowania otrzymanego dochodu.
Natomiast, gdyby Spółka jako koszty uzyskania przychodów zakwalifikowała wydatki na nabycie udziałów stanowiących wkład do „F” w łącznej kwocie 5.304.524,00 zł (suma wydatków na nabycie udziałów w spółkach „M” i „E”) doszłoby do dwukrotnego opodatkowania przychodu w wysokości 8.612.176,00 zł: po raz pierwszy w 1997 r. i po raz drugi w 2005 r.
Według Spółki przywołany w postanowieniu przepis przejściowy (art. 4 ustawy o zmianie ustawy o pdop) nie powinien znaleźć zastosowania do tych transakcji zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, w stosunku do których już raz (tj. w momencie obejmowania udziałów) rozpoznano obowiązek podatkowy.
Prawidłowa interpretacja art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o pdop powinna przewidywać, że art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o pdop w 1997r. nie znajdzie zastosowania do udziałów objętych przed dniem 01.01.2001 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, w stosunku do których rozpoznano obowiązek podatkowy w momencie ich obejmowania.
Spółka stoi na stanowisku, iż jedynym rozwiązaniem zgodnym z zasadami prawa podatkowego oraz zasadą demokratycznego państwa prawa, będzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie obowiązujących obecnie reguł – tj. ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej zbywanych udziałów w „F”.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki oraz analizie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znajduje podstaw do zmiany postanowienia organu I instancji.

Zgodnie z obowiązującym w 1997 r. brzmieniem art. 16 ust.1 pkt. 8a ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości udziałów w spółce objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów, są zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższy przepis został wprawdzie z dniem 01.01.2001 r. uchylony na mocy art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 09.06.2000 r. o zmianie ustawy o pdop (Dz. U. Nr 60, poz. 700), lecz na mocy przepisów przejściowych zawartych w tej ustawie w dalszym ciągu miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Zgodnie bowiem z art 4 pkt 3 w/w ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 01.01.2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się w dalszym ciągu na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów.Biorąc powyższe pod uwagę nie ulega wątpliwości, iż w przypadku odpłatnego zbycia w 2005 r. udziałów w spółce objętych w 1997 r. (tj. przed dniem 01.01.2001 r.) w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów musi być określony na podstawie przepisów obowiązujących w 1997 r. (tj . w roku objęcia tych udziałów).
Obowiązujące przepisy nie dają żadnych podstaw do sugerowanego przez Spółkę w odwołaniu odstąpienia od zastosowania w przedmiotowej sprawie przytoczonego przepisu przejściowego i zastosowania przepisów obowiązujących w chwili zbycia udziałów „F”.
Organ odwoławczy stwierdza, iż zastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 09.06.2000 r. nie musi prowadzić do podwójnego opodatkowania części dochodu osiągniętego ze zbycia przedmiotowych udziałów i w konsekwencji do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego.
Dla podatkowego rozliczenia transakcji sprzedaży w 2005 r. udziałów „F” koszty uzyskania przychodów winny być wyliczone zgodnie z ustaleniami art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., a tym samym koszty te wyniosą 5.290.607,00 zł.
Jak to już zostało jednoznacznie przedstawione przez organ I instancji w końcowej części zaskarżonego postanowienia kwota dochodu z tytułu sprzedaży w 2005 r. udziałów „F” (powstała w wyniku odjęcia w/w kwoty 5.290.607,00 zł od kwoty za którą zostały sprzedane udziały „F”) musi być pomniejszona o tę jego część (tj. 8.626.093,00 zł), która została już opodatkowana w 1997 r. przy okazji objęcia udziałów „F”.
W wyniku powyższego działania nie wystąpi więc sytuacja dwukrotnego opodatkowania przychodu w wysokości 8.626.093,00 zł, a tym samym nie nastąpi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności oraz zasady równości.
Organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż Spółka w zażaleniu z dnia 19.12.2005 r. nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń co do jasności sformułowań zawartych w zaskarżonym postanowieniu. Wprawdzie w dniu 20.12.2005 r. Spółka złożyła wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści przedmiotowego postanowienia ( Naczelnik I MUS postanowieniem z dnia 03.01.2006 r. Nr 1471/DPD2/423/124/05/AB/2 odmówił jednak wyjaśnienia zgłoszonych wątpliwości ), lecz z jego treści można wywnioskować, iż w rzeczywistości Spółka nie miała problemów z właściwym odczytaniem przyjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia .
W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie.