Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 18.11.2005 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe w zakresie wystawiania not obciążeniowych, natomiast jest błędne w zakresie naliczania podatku należnego od niedoborów towarów handlowych.

Z treści pisma Spółki wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna towarów przemysłowych i żywnościowych. Na terenie całego kraju, w filiach Spółki znajdują się magazyny towarów handlowych objęte ewidencją ilościową i wartościową, według cen zakupu netto. Towary stają się kosztem w chwili ich sprzedaży. Towary handlowe zaliczane są w większości do towarów szybko zbywalnych. Są wśród nich wyroby tytoniowe, karty telefoniczne, bilety komunikacji miejskiej, podstawowe artykuły sanitarne i higieniczne. Filie współpracują m. innymi z podmiotami gospodarczymi i osobami prawnymi na podstawie umów cywilno prawnych celem świadczenia usług w zakresie rozbudowy i administrowania sieci kontrahentów oraz dystrybucji towarów handlowych, świadczenia usług w zakresie spedycji, transportu i usług finansowych. Podmioty te są czynnymi podatnikami VAT. Należą do nich kierowcy dostarczający towar do kontrahenta, przedstawiciele handlowi, vanselerzy prowadzący sprzedaż towarów wprost z pojazdu przystosowanego do tego rodzaju sprzedaży. Zgodnie z umową o świadczenie usług firmy te zwane Zleceniobiorcą ponoszą materialną odpowiedzialność za powierzony towar handlowy, środki obrotowe (zebraną od kontrahentów gotówkę tytułem zapłaty za towar) i przekazane na podstawie protokółu mienie (sprzęt np. samochód, telefon). Ponadto Zleceniobiorca odpowiada za wszelkie niedopełnienie warunków zawartych w umowie. Spółka zwana Zleceniodawcą dokonuje obciążenia Zleceniobiorcy w przypadku niedotrzymania warunków wynikających z realizacji umowy. Kwoty obciążenia są potrącane z przysługującego Zleceniobiorcy wynagrodzenia.

Obciążenia Zleceniobiorcy dokumentuje się notą obciążeniową w przypadkach:
• braku rozliczenia za powierzony towar handlowy (np. towar nie został sprzedany i nie został zwrócony do magazynu filii z niewiadomych przyczyn, bądź towar został skradziony Zleceniobiorcy). Kwota obciążenia obejmuje wartość towaru wg cen zakupu netto i wartość podatku od towarów i usług. Kwota netto stanowi dla Spółki zwrot poniesionych środków obrotowych na zakup towarów handlowych, natomiast podatek VAT jest odprowadzany do urzędu skarbowego (w postaci podatku należnego, ze względu na brak możliwości skorygowania podatku naliczonego w miesiącu faktycznego odliczenia VAT z faktur zakupu tych towarów),
• •pozorowanego dostarczenia towaru do kontrahenta (Zleceniobiorca upozorował dostarczenie towaru do kontrahenta przedstawiając Zleceniodawcy fałszywe dowody dokonanej sprzedaży). Faktura sprzedaży dla kontrahenta X została wystawiona bez jego wiedzy. Najczęściej są to faktury z określonym terminem płatności w formie przelewu bankowego (za które nigdy nie będzie zapłaty). Sprawy takie kierowane są do organów ścigania. Spółka odprowadziła od w/w transakcji podatek dochodowy i podatek należny VAT. Kwota obciążenia Zleceniobiorcy obejmuje wartość towaru wg cen sprzedaży brutto (netto wg cen sprzedaży plus VAT należny) i stanowi dla Spółki zwrot należności za wystawione faktury sprzedaży.

Zdaniem Spółki, prawidłowy jest stosowany dotychczas sposób polegający na wystawianiu not obciążeniowych dla firm współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilno prawnych w każdym z przedstawionych powyżej przypadków. Właściwy jest również stosowany sposób naliczania podatku VAT od kwoty obciążeń za braki towarów handlowych wobec podmiotu świadczącego dla Spółki usługi.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje, że zgodnie z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy art. 30 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Z przytoczonych wyżej przepisów i nadesłanych przez Spółkę umów o świadczenie usług wynika, że mają one charakter umów agencyjnych lub umów o świadczeniu usług o podobnym charakterze. Właścicielem towarów, jak i gotówki z tytułu jej sprzedaży jest Spółka. Zleceniobiorca jest wyłącznie pośrednikiem do zawierania umów z klientami, tj. umów sprzedaży na rzecz Spółki i w jej imieniu. Nie ma prawa do swobodnego rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż od momentu pobrania towarów z magazynów do ich sprzedaży, towary pozostają własnością Spółki. Z tego też względu ponosi wszelkie konsekwencje związane z brakami towarów i nie rozliczeniem się finansowym wobec Spółki z tytułu ich sprzedaży jakby był pracownikiem Spółki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę.

Powyższe oznacza, że nie jest to dostawa towaru w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, lecz usługa obejmująca czynności o charakterze agencyjnym lub o podobnym charakterze. W takim przypadku, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi dla Zleceniobiorcy kwota wynagrodzenia określona w/w umowami, pomniejszona o kwotę podatku, ale bez wszelkich korekt wysokości wynagrodzeń dokonanych z tytułu roszczeń Spółki wobec Zleceniobiorcy za nie rozliczenie się z wydanych mu towarów. Wynagrodzenia te podlegają udokumentowaniu fakturami VAT wystawionymi przez Zleceniobiorcę. Naczelnik tut. Urzędu informuje:

1. w zakresie braku rozliczenia się Zleceniobiorcy za powierzony towar handlowy.Spółka, ani też Zleceniobiorca nie mają prawa do wystawiania faktur VAT i faktur korygujących VAT z tytułu w/w roszczeń Spółki, gdyż przepisy powołanej wyżej ustawy nie przewidują, aby w/w roszczenia były przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z podstawową zasadą określoną art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Opodatkowanie zatem sprzedaży nie dokonanej faktycznie przez Zleceniobiorcę na rzecz kontrahentów w imieniu Spółki, naruszałoby przepisy w/w ustawy.

W związku z powyższym, różnice związane z nie rozliczeniem się przez Zleceniobiorcę z powierzonych mu towarów, mają znamiona różnic inwentaryzacyjnych i jako niedobry zawinione lub niezawinione nie będące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. w zakresie pozorowanego dostarczenia towaru do kontrahenta. Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z przepisów powołanych w niniejszym postanowieniu i przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że sprzedaż nie miała faktycznie miejsca. Faktury sprzedaży dla kontrahenta zostały wystawione bez jego wiedzy, towary nie zostały mu wydane, ani też odebrane przez niego, zaś należności określone fakturami nie będą nigdy zapłacone. Kontrahent nie miał żadnej możliwości rozporządzania towarami wyszczególnionymi na tych fakturach. Oznacza to, że Zleceniobiorca poprzez sfałszowanie dokumentów sprzedaży dokonał czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży. Spółka natomiast była obowiązana w momencie wystawienia faktury, do zadeklarowania należnego podatku pod datą jej wystawienia (art. 19 ust. 4 ustawy).

Przepisy w/w ustawy nie przewidują, aby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał obrót nie będący sprzedażą. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywca towarów – kontrahent Spółki nie jest w posiadaniu w/w faktur w związku z czym Spółka nie ma podstaw do wystawienia faktur korygujących. Zatem, aby odzyskać uprzednio zadeklarowany podatek należny, Spółka może dokonać korekty deklaracji VAT–7 za miesiące, w których wykazała podatek należny z tytułu rzekomej sprzedaży. Wskazane jest, aby posiadała wiarygodne dokumenty potwierdzające fakt sfałszowania dowodów sprzedaży przez Zleceniobiorcę.

W powyższych przypadkach ma również zastosowanie powołany wyżej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż wydatków na nabycie towarów objętych następnie w/w notami obciążeniowymi wystawionymi na Zleceniobiorcę, nie można zarachować w koszty uzyskania przychodów. Wydatki te faktycznie obciążają Zleceniobiorcę, a nie Spółkę, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów objętych w/w niedoborami. Spółka jest obowiązana wówczas do korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT – 7 za miesiąc, w którym wystawiła notę obciążeniową, w przypadku, gdy podatek ten został uprzednio odliczony z faktur za nabyte towary.

Spółka w w/w przypadkach ma prawo rozliczyć braki towarów handlowych ze Zleceniobiorcą poprzez wystawienie mu not obciążających na wartość ceny nie zawierającej podatku od towarów i usług. Spółka nie jest obowiązana do naliczenia podatku należnego od wartości stwierdzonych niedoborów towarowych.

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach w postanowieniu znak: OG/005/8/PP2/443/4/2005 z dnia 11.03.2005 r.