Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 15.11.2005 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie:

• kar za niedotrzymanie warunków umowy bądź niestarannego ich wykonywania jest nieprawidłowe,
• pozorowanego dostarczenia towaru do kontrahenta jest nieprawidłowe,
• wystawiania not obciążeniowych w powyższych przypadkach dla firm współpracujących ze Spółką jest prawidłowe.
  
  

Z treści pisma Spółki wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna towarów przemysłowych i żywnościowych. Na terenie całego kraju, w filiach Spółki znajdują się magazyny towarów handlowych objęte ewidencją ilościową i wartościową, według cen zakupu netto. Towary stają się kosztem w chwili ich sprzedaży. Towary handlowe zaliczane są w większości do towarów szybko zbywalnych. Są wśród nich wyroby tytoniowe, karty telefoniczne, bilety komunikacji miejskiej, podstawowe artykuły sanitarne i higieniczne. Filie współpracują m. innymi z podmiotami gospodarczymi i osobami prawnymi na podstawie umów cywilno prawnych celem świadczenia usług w zakresie rozbudowy i administrowania sieci kontrahentów oraz dystrybucji towarów handlowych, świadczenia usług w zakresie spedycji, transportu i usług finansowych. Podmioty te są czynnymi podatnikami VAT. Należą do nich kierowcy dostarczający towar do kontrahenta, przedstawiciele handlowi, vanselerzy prowadzący sprzedaż towarów wprost z pojazdu przystosowanego do tego rodzaju sprzedaży. Zgodnie z umową o świadczenie usług firmy te zwane Zleceniobiorcą ponoszą materialną odpowiedzialność za powierzony towar handlowy, środki obrotowe (zebraną od kontrahentów gotówkę tytułem zapłaty za towar) i przekazane na podstawie protokółu mienie (sprzęt np. samochód, telefon). Ponadto Zleceniobiorca odpowiada za wszelkie niedopełnienie warunków zawartych w umowie. Spółka zwana Zleceniodawcą dokonuje obciążenia Zleceniobiorcy w przypadku niedotrzymania warunków wynikających z realizacji umowy. Kwoty obciążenia są potrącane z przysługującego Zleceniobiorcy wynagrodzenia.

Obciążenia Zleceniobiorcy dokumentuje się notą obciążeniową w przypadkach:
1. kary za niedotrzymanie warunków umowy bądź niestarannego ich wykonywania, np. w zakresie obsługi kontrahenta, niewłaściwego użytkowania powierzonych składników majątkowych itp. Kwota obciążenia wynika z odpowiedniego paragrafu zawartej umowy i stanowi przychód Spółki,
2. pozorowanego dostarczenia towaru do kontrahenta (Zleceniobiorca upozorował dostarczenie towaru do kontrahenta przedstawiając Zleceniodawcy fałszywe dowody dokonanej sprzedaży). Faktura sprzedaży dla kontrahenta X została wystawiona bez jego wiedzy. Najczęściej są to faktury z określonym terminem płatności w formie przelewu bankowego (za które nigdy nie będzie zapłaty). Sprawy takie kierowane są do organów ścigania. Spółka odprowadziła od w/w transakcji podatek dochodowy i podatek należny VAT. Kwota obciążenia Zleceniobiorcy obejmuje wartość towaru wg cen sprzedaży brutto (netto wg cen sprzedaży plus VAT należny) i stanowi dla Spółki zwrot należności za wystawione faktury sprzedaży.

Zdaniem Spółki, prawidłowy jest stosowany dotychczas sposób polegający na wystawianiu not obciążeniowych dla firm współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilno- prawnych w każdym z przedstawionych powyżej przypadków. Prawidłowe jest również potraktowanie w/w przypadków pod względem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto Spółka zapytała, czy nie należy opodatkować podatkiem dochodowym różnicy pomiędzy kwotą brutto noty obciążeniowej a wartością netto brakujących towarów handlowych.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje:
1. w zakresie kar za niedotrzymanie warunków umowy lub niestarannego ich wykonywania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a cyt. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w/wymienione kary związane z działalnością gospodarczą Spółki stanowią przychody. Za datę powstania przychodu uważa się generalnie dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym miało miejsce jedno z wymienionych wyżej zdarzeń.

W opisanym przez Spółkę przypadku nie dochodzi do wystawienia faktury (rachunku), lecz do wystawienia noty obciążeniowej w związku z czym datą powstania przychodu będzie moment otrzymania zapłaty za naliczoną karę, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym ją otrzymano. Ma tu bowiem zastosowanie punkt 3 art. 12 ust. 3a w/w ustawy, który stosuje się do takich zdarzeń, czynności cywilnoprawnych, co do których nie można stwierdzić, iż doszło do wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi, gdyż jak wskazano w tej części przepisu "otrzymanie zapłaty za wykonane świadczenia" dotyczy pozostałych przypadków, poza wymienionymi w pkt 1 i 2 tego przepisu.

W związku z powyższym, przychodem Spółki nie są kary udokumentowane notą obciążeniową, lecz otrzymane zapłaty tytułem tych kar w momencie ich otrzymania.
2. w zakresie pozorowanego dostarczenia towaru do kontrahenta.Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w żaden sposób nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Zleceniobiorcą Spółki działającym w jej imieniu a kontrahentem. Faktury sprzedaży dla kontrahenta zostały wystawione bez jego wiedzy, towary nie zostały mu wydane, ani też odebrane przez niego, zaś należności określone fakturami nie będą nigdy zapłacone. Spółka nie otrzyma żadnych korzyści wynikających z tak zawartej umowy z naruszeniem prawa. Oznacza to, że Zleceniobiorca poprzez sfałszowanie dokumentów sprzedaży dokonał czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży. Jednakże uznanie transakcji za pozorowaną musi zostać odpowiednio udokumentowane. Faktury takie nie stanowią podstawy, aby wynikające z nich wartości były przychodem Spółki.

Obciążenie Zleceniobiorcy notą księgową obejmującą wartość powierzonego mu towaru wg cen sprzedaży (nie dostarczonego kontrahentowi), nie stanowi przychodu Spółki, gdyż pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą nie zachodzi czynność sprzedaży. Zleceniobiorca jest wyłącznie pośrednikiem do zawierania umów z klientami, tj. umów sprzedaży na rzecz Spółki i w jej imieniu. Nota księgowa stanowi w tym przypadku udokumentowaną wierzytelność Spółki z tytułu nie rozliczenia się przez Zleceniobiorcę z powierzonych mu towarów handlowych. Wystawienie noty księgowej na Zleceniobiorcę oznacza jednocześnie, że wartość towarów wymienionych w nocie, ale wg ich cen zakupu netto, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki, ponieważ wydatkami związanymi z nabyciem tych towarów obciążono faktycznie Zleceniobiorcę, a ponadto Spółka nie uzyskuje żadnych przychodów w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prawnych. Uznanie wartości zakupu netto tych towarów za koszty uzyskania przychodów, naruszałoby art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, na mocy którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W omawianym przypadku, nie zachodzi bowiem związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami (kosztami) a osiągniętym przez Spółkę przychodem.

Przychodem Spółki jest niewątpliwie w wymiarze finansowym różnica pomiędzy wartością towarów wg cen sprzedaży netto a ich wartością wg cen zakupu netto w momencie uregulowania przez Zleceniobiorcę całości obciążenia wynikającego z noty, tj. wpływu do Spółki pieniędzy. Ma tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, różnica ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają w powyższych przypadkach wystawiania not obciążeniowych dla firm współpracujących ze Spółką, a które są dysponentami powierzonych im towarów handlowych.