Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w odpowiedzi na pismo z dnia 26.05.2004 r. (data wpływu: 31.05.2004 r.) w sprawie udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych informuje jak niżej.

Zapytanie podatnika dotyczy dopuszczalności zaliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodu.

Według stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i odsprzedaży samochodów używanych. W zawieranych przez Spółkę umowach kupna sprzedaży zamieszczane są klauzule, zgodnie z którymi koszty transakcji, w tym m. in. podatek od czynności cywilnoprawnych, obciążają kupującego, czyli występującą z zapytaniem Spółkę. Spółka uiszcza podatek na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Podatnik stoi na stanowisku, że płacony przez niego z tytułu zawieranych umów kupna używanych samochodów podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi jego koszt uzyskania przychodu, jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.
Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawierają ścisłego katalogu wydatków, które są traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca zamiast enumeratywnego wyliczenia zdecydował się w art. 15 ustawy skonstruować definicję kosztów uzyskania przychodów w oparciu o klauzulę generalną, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W oparciu o art. 15, przy jednoczesnym uwzględnieniu wykształconej praktyki sądów i organów skarbowych – co jest nieodzowne wobec wieloznaczności sformułowania „koszty poniesione w celu uzyskania przychodów” - można wskazać na następujące warunki, które muszą zostać spełnione aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu.:
– został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika);
– jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, zrefundowana);
– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
– poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (co winno doprowadzić do ustalenia czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła);
– został właściwie udokumentowany (w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku);
– nie został wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że podatek od czynności cywilnoprawnych może być co do zasady zaliczany do kosztów podatkowych. Taki wniosek nasuwa interpretacja art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdyby miały one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W negatywnym katalogu art. 16 zostały wymienione: podatek od towarów i usług (ust. 1 pkt 46, z zastrzeżeniem wskazanych tu wyjątków), podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów towarów (ust. 1 pkt 47), a także podatek dochodowy (ust. 1 pkt 15). Wobec tego, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został expressis verbis wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykluczyć dopuszczalności zaliczania go do kosztów uzyskania przychodu. Możliwość taka wystąpi jednak wyłącznie wówczas, gdy podatek ten będzie spełniał wymogi określone w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc powyższe ustalenia do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego trzeba stwierdzić co następuje:
Wedle twierdzeń Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawieranych umów kupna samochodów używanych jest w całości uiszczany przez Spółkę jako nabywcę samochodu. Nie jest to rozwiązanie tożsame z regulacją ustawową. Wedle bowiem reguły ogólnej z art. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej, które są solidarnie zobowiązane do jego zapłaty. W sytuacji zaś gdy rzecz jest nabywana w celu dalszej jej sprzedaży obowiązek zapłaty podatku ciąży już wyłącznie na nabywcy rzeczy, który zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pełni funkcję płatnika, przy czym sama zasada, wedle której podmiotami podatku od czynności cywilnoprawnych są obie strony umowy, nie ulega zmianie.
Według stanu faktycznego do umów kupna sprzedaży używanych samochodów zawieranych przez Spółkę dołączane są klauzule umowne, które modyfikują regulację ustawową w ten sposób, że przerzucają obowiązek poniesienia całości kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych na nabywcę samochodów, czyli występującą z zapytaniem Spółkę. A zatem w przypadku zawarcia umowy zawierającej tak brzmiącą klauzulę umowną Spółka będzie zobowiązana uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych pokrywając go w całości z własnych zasobów majątkowych.
W tym miejscu należy zazanaczyć, iż zawieranie takich modyfikujących postanowienia ustawowe klauzul umownych jest generalnie dopuszczalne na zasadzie swobodnego kształtowania stosunków umownych przez strony, którą to zasadę wyraża art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Owa zasada swobody umów działa jednak wyłącznie na płaszczyźnie prawa obligacyjnego, bo jak mówi art 3531 k.c. strony mogą ułożyć według własnego uznania tylko ten stosunek prawny, który kreuje między nimi ta czynność prawna, jaką jest zawarcie określonej umowy. To oznacza, że przedmiotowe klauzule umowne będą działały między stronami umowy, nie będą natomiast skuteczne w stosunkach między stronami umowy a organami podatkowymi. A zatem Spółka bez względu na treść zawartych umów ciągle będzie przez organy podatkowe traktowana jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych ciążącego solidarnie na nim i na kupującym, jako że taką funkcję wyznacza nabywcy rzeczy przeznaczonej do dalszej odsprzedaży art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby więc zaistniała sytuacja tego rodzaju, że Spółka nie wpłaci podatku, czyli nie wypełni obowiązków przypisanych płatnikowi w art. 8 Ordynacji Podatkowej, organ podatkowy wyda na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji Podatkowej decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, któremu to płatnikowi służyć będzie następnie roszczenie regresowe w odpowiedniej części do kupującego jako zobowiązanego solidarnie podatnika. Klauzule umowne przerzucające ekonomiczny ciężar całego podatku na nabywcę samochodu – Spółkę - mają natomiast takie znaczenie, że w razie gdyby wydano przeciwko Spółce decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, Spółka nie będzie miała następnie regresu do kupującego, ponieważ godząc się na włączenie do umów kupna przedmiotowych klauzul modyfikujących dobrowolnie zrzekła się poboru części podatku należnej od kupującego.
Poniesienie wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka prowadzi działalność w zakresie kupna i odsprzedaży używanych samochodów, zaś transakcje kupna sprzedaży podlegają zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem żeby kupować i następnie sprzedawać używane samochody, co wyznacza zakres działalności Spółki, trzeba się liczyć z koniecznością uiszczania podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawieranych umów kupna sprzedaży używanych samochodów został poniesiony przez Spółkę w celu uzyskania przychodów i może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez nią przychodów. Przede wszystkim bowiem Spółka osiąga przychody w ten sposób, że nabywa używane samochody w tym celu, aby je później dalej sprzedawać. Zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych jest więc niezbędna dla uzyskania następnie przychodów z tytułu dalszej sprzedaży samochodów. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że gdyby patrzeć wyłącznie z punktu widzenia niezbędności, to dla zawarcia umowy kupna samochodu wystarczyłoby aby nabywca, czyli zapytująca Spółka, poniosła tylko część podatku, ponieważ regulacja ustawowa przewiduje tu solidarną odpowiedzialność obu stron umowy. Takie rozstrzygnięcie byłoby jednak zbyt daleko idące. Z uwagi bowiem na to, że każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie gospodarcze przynosi oczekiwany dochód, zaliczanie wydatków do kosztów podatkowych wyłącznie w oparciu o kryterium niezbędności wpływałoby hamująco na procesy decyzyjne w obrocie gospodarczym. Należy zatem przyjąć, że zobowiązanie się przez Spółkę do zapłaty całości podatku od czynności cywilnoprawnych jest uatrakcyjnieniem jej oferty i ma w zamiarze prowadzić do zwiększenia jej przychodów. Trzeba zakładać, że podmioty gospodarcze, również występująca z zapytaniem Spółka, organizują swoją działalność gospodarczą w sposób racjonalny i kierują się chęcią osiągnięcia zysku.
Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 1153) płatnicy podatku od czynnosci cywilnoprawnych są obowiązani założyć i prowadzić na każdy rok podatkowy osobny rejestr podatku. Przy tym w § 6 rozporządzenia zostały precyzyjnie określone rubryki, które powinien zawierać taki rejestr w sytuacji, gdy płatnikiem podatku jest nabywca rzeczy przeznaczonej do dalszej sprzedaży. W związku z powyższym obowiązek prowadzenia rejestru dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży obligatoryjnie na występującej z zapytaniem Spółce. Należycie prowadzony rejestr wraz z dowodami zapłaty podatku na rzecz właściwego urzędu skarbowego czynią zadość wymogowi właściwego udokumentowania wydatków, które podatnik uznaje za koszty pomniejszające przychód.
W ten sposób zostało wykazane spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących uznanie podatku od czynności cywilnoprawnych płaconego w całości przez występującą z zapytaniem Spółkę za jej koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, jeśli stan przedstawiony w zapytaniu jest zgodny ze stanem rzeczywistym, to stanowisko podatnika jest prawidłowe.